Читать книгу: «Besteuerung von Unternehmen II», страница 18

a) Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums

198

Nach Prüfung der gesetzlichen Regelungen zum Ansatz ist zu untersuchen, ob das Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen persönlich zuzurechnen ist. Diese Zurechnungsfrage wird anhand des Merkmals „wirtschaftliches Eigentum“ beantwortet.

Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Es wird also von der Vermutung ausgegangen, dass das wirtschaftliche Eigentum mit dem zivilrechtlichen Eigentum übereinstimmt. Die Aktivierung von Sachen erfolgt beim Eigentümer, die von Forderungen beim Gläubiger, die von Rechten und sonstigen wirtschaftlichen Werten beim Berechtigten.

199

Von der Vermutung, dass der rechtliche Eigentümer auch wirtschaftlicher Eigentümer ist, wird abgewichen, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann oder der Herausgabeanspruch wirtschaftlich wertlos ist (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 1 AO).

Bei der Prüfung, ob ein anderer als der rechtliche Eigentümer über eine eigentümerähnliche wirtschaftliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut verfügt, wird auf folgende Kriterien abgestellt:

b) Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums vom handelsrechtlichen Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung

200

(1) Der handelsrechtliche Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung: Der Kaufmann hat in der Handelsbilanz „seine“ Vermögensgegenstände und „seine“ Schulden zu erfassen (§ 240 Abs. 1, § 242 Abs. 1 HGB). Um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Kaufmanns zu vermitteln, darf bei der Entscheidung über die persönliche Zurechnung nicht nur auf zivilrechtliche Kriterien abgestellt werden, vielmehr ist auch der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung zu beachten.

Die Auslegung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Zurechnung steht in engem Zusammenhang mit der Definition eines Vermögensgegenstands als selbständig verwertbarer Vermögensvorteil. Die wirtschaftliche Zurechnung zum Vermögen des Kaufmanns ist Teil der selbständigen Verwertbarkeit. Nur Vermögensgegenstände, die – aus wirtschaftlicher Sicht – zum Vermögen des Unternehmens gehören, können einen Beitrag zur Deckung der Schulden leisten.

Da davon ausgegangen werden kann, dass im Regelfall der zivilrechtliche Eigentümer die Verwertungsrechte besitzt, dh den Vermögensgegenstand veräußern oder zur Nutzung überlassen kann, bildet auch in der Handelsbilanz das zivilrechtliche Eigentum den Ausgangspunkt für die persönliche Zurechnung. Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung ist nur vorzunehmen, wenn der Besitzer wirtschaftlich betrachtet über den Vermögensgegenstand weitgehend unabhängig vom rechtlichen Eigentümer verfügen kann (§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB).[1]

Beurteilungsmaßstab für die persönliche Zurechnung bildet die Verteilung der mit einem Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken. Ein Vermögensgegenstand ist dann nicht dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn einer anderen Person auf Dauer folgende Rechte zustehen:

201

(2) Gegenüberstellung der handels- und steuerrechtlichen Kriterien für die persönliche Zurechnung: Sowohl das handelsrechtliche Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung als auch der steuerrechtliche Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gehen vom zivilrechtlichen Eigentum aus und treffen die endgültige Entscheidung über die persönliche Zurechnung anhand der tatsächlichen Verhältnisse. Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse wird jedoch eine andere Blickrichtung gewählt: Während § 39 AO negativ formuliert ist (entscheidend ist, ob der Eigentümer von der Herrschaft über das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen wird), ist handelsrechtlich die positive Machtmöglichkeit entscheidend (geprüft wird, wer über die mit dem Eigentum an einem Vermögensgegenstand üblicherweise verbundenen Vorteile verfügt). Trotz dieses unterschiedlichen Ansatzes führen die beiden Kriterien „wirtschaftliche Zurechnung“ und „wirtschaftliches Eigentum“ weitgehend zum gleichen Ergebnis.[2]

Eine Ausnahme besteht beim unberechtigten bösgläubigen Eigenbesitz:[3] Der Eigenbesitzer betrachtet fremdes Eigentum als ihm gehörig (§ 872 BGB). Er übt die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut aus und schließt den zivilrechtlichen Eigentümer vom Zugriff aus. Der rechtmäßige Eigenbesitzer hat das Recht, den Eigentümer von der Nutzung auszuschließen (zB der Erwerber eines Grundstücks nach Übergang der Nutzen und der Lasten, aber vor Eintragung des Eigentumsübergangs in das Grundbuch). Dem unberechtigten Eigenbesitzer fehlt hingegen ein derartiger Anspruch. Da sowohl dem rechtmäßigen als auch dem unberechtigten Eigenbesitzer Nutzen und Lasten aus dem Wirtschaftsgut zufließen und auch der unberechtigte Eigenbesitzer von Wertsteigerungen und Wertverlusten betroffen ist, wird er als wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts angesehen (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO). Für die Handelsbilanz ist dagegen eine persönliche Zurechnung zum unberechtigten bösgläubigen Eigenbesitzer aufgrund des Prinzips einer vorsichtigen Vermögensermittlung abzulehnen, da dieser davon auszugehen hat, dass er den Besitz aufgrund seiner fehlenden Berechtigung wieder verliert. Deshalb ist es nicht sicher, ob der Vermögensgegenstand einen Beitrag zur Deckung der Zahlungsverpflichtungen leisten kann.

202

(3) Bedeutung der Differenzierung zwischen wirtschaftlichem Eigentum und wirtschaftlicher Zurechnung: Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips bestimmt sich die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums in der Steuerbilanz nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung. Die spezielle Gewinnermittlungsvorschrift im Einkommensteuergesetz (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG) geht der allgemeinen, für alle Steuerarten geltenden Regelung des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 AO vor. Es liegt der Fall 1 des Maßgeblichkeitsprinzips vor.[4]

Dieser rechtlich sehr bedeutsamen Abgrenzung zwischen spezieller Vorschrift (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG) und allgemeiner Vorschrift (§ 39 AO) kommt für die persönliche Zurechnung aber nur geringe praktische Bedeutung zu, da die handels- und steuerrechtlichen Kriterien „wirtschaftliche Zurechnung“ und „wirtschaftliches Eigentum“ im Regelfall zum gleichen Ergebnis führen.[5] Der unberechtigte bösgläubige Eigenbesitzer kann als ungewöhnlicher Ausnahmefall vernachlässigt werden. Der konzeptionelle Unterschied beim unberechtigten bösgläubigen Eigenbesitzer beruht auf speziellen steuerlichen Überlegungen (Fall 9: keine Maßgeblichkeit). Einkünfte sind auch dann steuerpflichtig, wenn sie durch rechtswidriges Handeln erzielt werden (§ 40 AO).

Anmerkungen

[1]

Siehe hierzu zB Kühne/Melcher, DB 2009, Beilage 5, S. 15; Küting/Tesche, GmbHR 2008, S. 953.

[2]

Vgl Bundesrat-Drucksache 344/08, S. 101–102.

[3]

Vgl Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 73–74.

[4]

Vgl zB Wüstemann/Wüstemann, BB 2012, S. 3127.

[5]

Es könnte deshalb auch die Auffassung vertreten werden, die persönliche Zurechnung dem Fall 2a des Maßgeblichkeitsprinzips (inhaltlich übereinstimmende Regelungen) zuzuordnen.

c) Abweichungen zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum

203

Bedeutender als die begrifflichen Unterschiede zwischen den Kriterien wirtschaftliche Zurechnung und wirtschaftliches Eigentum ist die inhaltliche Frage, in welchen Fällen bei der persönlichen Zurechnung vom zivilrechtlichen Eigentum abgewichen wird. Zivilrechtliches Eigentum und persönliche Zurechnung stimmen in folgenden Situationen nicht überein:

204

(1) Zugang eines Wirtschaftsguts vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (insbesondere Eigentumsvorbehalt): Ein Wirtschaftsgut ist grundsätzlich von dem Zeitpunkt an zu aktivieren, zu dem es in das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen übergeht. Es verbleibt so lange in der Steuerbilanz, bis das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut erlischt. Bewegliche Wirtschaftsgüter sind ab dem Zeitpunkt zu aktivieren, zu dem sie in den Besitz des Steuerpflichtigen übergehen oder zu dem der Steuerpflichtige auf andere Weise die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt (zB durch Aushändigung eines Frachtbriefs oder eines Auslieferungsscheins). Dies ist insbesondere beim Eigentumsvorbehalt von Bedeutung. Der Eigentumsvorbehalt ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Veräußerer eines Wirtschaftsguts das Eigentum an dem Wirtschaftsgut bis zum Eintritt einer Bedingung (idR Entrichtung des Kaufpreises) vorbehält, der Erwerber jedoch schon im Besitz des Wirtschaftsguts ist (§ 449 BGB). Das wirtschaftliche Eigentum wird grundsätzlich dem Erwerber zugerechnet, obwohl er (noch) nicht zivilrechtlicher Eigentümer ist. Durch die vollständige Bezahlung des Kaufpreises kann der Käufer jederzeit das Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangen und so den Verkäufer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auf Dauer ausschließen. Bei einer planmäßigen Abwicklung des Erwerbsvorgangs verfügt der Käufer in vollem Umfang über die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen Nutzungs- und Verfügungsrechte.

Das Wirtschaftsgut ist nur dann dem Verkäufer als zivilrechtlichem Eigentümer zuzurechnen, wenn damit zu rechnen ist, dass der Verkäufer aufgrund der fehlenden Zahlungsbereitschaft oder der mangelnden Zahlungsfähigkeit des Käufers von seinem Recht des Eigentumsvorbehalts Gebrauch machen wird oder er den Eigentumsvorbehalt bereits geltend gemacht hat.

Grundstücke sind ab dem Zeitpunkt in der Steuerbilanz des Erwerbers auszuweisen, ab dem der Erwerber nach dem Willen der beiden Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, dh mit Übergang sämtlicher Rechte und Pflichten an dem Grundstück. Das Grundstück kann allerdings nicht vor Abschluss des Notarvertrags beim Erwerber aktiviert werden, da der Erwerb eines Grundstücks eine notarielle Beurkundung des Kaufvertrags voraussetzt (§ 873 BGB). Es ist spätestens in dem Zeitpunkt beim Erwerber zu aktivieren, in dem der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums in das Grundbuch eingetragen wird.

205

(2) Sicherungsübereignung: Die Sicherungsübereignung ist ein Instrument zur Absicherung von (Darlehens-)Forderungen. Der Schuldner überträgt das zivilrechtliche Eigentum an dem Sicherungsgut auf den Gläubiger, er nutzt es aber weiterhin selbst (§ 868, § 930 BGB). Solange der Schuldner seinen Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger nachkommt, darf der Gläubiger das zur Sicherung übereignete Wirtschaftsgut nicht verwerten. Da der Schuldner das Wirtschaftsgut weiterhin wie ein rechtlicher Eigentümer nutzen kann und ihm nach Bezahlung der Forderung das rechtliche Eigentum zurück übertragen wird, gilt der Schuldner bilanzrechtlich als wirtschaftlicher Eigentümer des sicherungsübereigneten Wirtschaftsguts (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).

206

(3) Verpfändung als Kreditsicherheit: Die Verpfändung von Wertpapieren und anderen Wirtschaftsgütern (§ 232, § 868 BGB) wird wie die Sicherungsübereignung behandelt. Der Pfandgeber aktiviert das verpfändete Wirtschaftsgut so lange als (rechtlicher und) wirtschaftlicher Eigentümer, wie er seinen Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis nachkommt.

207

(4) Treuhandverhältnis: Ein Treuhänder erhält das zivilrechtliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut (Treugut) vom Treugeber übertragen oder erwirbt ein Wirtschaftsgut im Namen des Treugebers. Der Treuhänder nutzt das Wirtschaftsgut nicht für seine eigenen Interessen, sondern verwaltet es im Namen und für Rechnung des Treugebers. Obwohl der Treugeber keine direkte Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut hat, stehen ihm der Nutzen und die Lasten aus dem Treugut zu. Auch das Risiko von Wertverlusten sowie die Chance von Wertsteigerungen betreffen den Treugeber; darüber hinaus kann der Treugeber vom Treuhänder die Herausgabe des Treuguts verlangen. Das Treugut ist deshalb in der Steuerbilanz des Treugebers zu aktivieren (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).

208

(5) Factoring: Ein Spezialfall des Treuhandverhältnisses ist das Factoring. Der Treugeber (Forderungsverkäufer) tritt Forderungen zu treuen Händen an den Treuhänder (Factor) ab, damit dieser die Forderungen auf Rechnung des Forderungsverkäufers einzieht. Ein Factoringvertrag wird beispielsweise abgeschlossen, weil der Forderungsverkäufer nicht selbst gegen den Schuldner vorgehen will oder weil er einen früheren Zufluss von liquiden Mitteln erreichen möchte oder um die Forderungsverwaltung zu rationalisieren.

Beim Factoring handelt es sich in erster Linie um einen Dienstleistungsvertrag. Für die persönliche Zurechnung der Forderung ist entscheidend, ob der Factor zusätzlich das Ausfallrisiko übernimmt:

209

(6) Nießbrauch: Beim Nießbrauch wird ein Wirtschaftsgut in der Form belastet, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen aus dem Wirtschaftsgut zu ziehen (§ 1030, § 1068 BGB). Der Nießbrauchsberechtigte kann in der Regel das Wirtschaftsgut nur nutzen, über das Wirtschaftsgut selbst darf er jedoch nicht verfügen. Deshalb wird das mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet (Nießbrauchsbesteller).

Der Nießbrauchsberechtigte gilt ausnahmsweise dann als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn die Laufzeit des Nießbrauchsrechts mit der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts vollständig oder annähernd übereinstimmt und der Nießbraucher über den Substanzwert verfügen kann sowie Wertminderungen und Wertsteigerungen zu tragen hat.[1] In diesem Fall kann der Nießbrauchsberechtigte den zivilrechtlichen Eigentümer (den Nießbrauchsbesteller) über die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Ein weiteres Indiz dafür, dass der Nießbrauchsberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer ist, besteht darin, dass in dieser Situation der Herausgabeanspruch des Nießbrauchsbestellers nach Ablauf des Nießbrauchsrechts wirtschaftlich wertlos ist.

210

(7) Gebäude auf fremdem Grund und Boden: Bauten, die auf fremdem Grund und Boden errichtet werden und fest mit dem Grund und Boden verbunden sind, gehen zivilrechtlich in das Eigentum desjenigen über, dem der Grund und Boden gehört (§ 93, § 94 BGB). Die Entscheidung, wem ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet wird, persönlich zuzurechnen ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums:[2] (a) Der Errichter des Gebäudes übt die tatsächliche Herrschaft über das Gebäude aus. (b) Er kann den zivilrechtlichen Eigentümer des Grund und Bodens von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen, sofern dieser ihm den Grund und Boden beispielsweise durch Einräumung eines Erbbaurechts zur Verfügung stellt. (c) Der Ausschluss des rechtlichen Eigentümers ist auch über die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes gegeben, wenn die Nutzungsdauer des erstellten Gebäudes unter dem Zeitraum liegt, in dem der Errichter den Grund und Boden nutzen kann. Das Gleiche gilt, wenn der Errichter dazu verpflichtet ist, das Gebäude nach Auslaufen des Nutzungsrechts an dem Grund und Boden abzureißen.

211

(8) Kommissionsgeschäft: Ein Kommissionsgeschäft liegt vor, wenn ein Kaufmann (Kommissionär, Beauftragter) es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere eines anderen Kaufmanns (Kommittent, Auftraggeber) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen (§ 383 HGB). Da der Nutzen und die Lasten aus den Wirtschaftsgütern sowie das Risiko und die Chance von Wertänderungen den Auftraggeber treffen, werden die Waren oder Wertpapiere dem Auftraggeber zugerechnet. Dies gilt auch für Einkaufskommissionen, bei denen der Kommissionär zunächst zivilrechtlich Eigentümer der Wirtschaftsgüter wird.

212

(9) Pensionsgeschäft: Bei einem Pensionsgeschäft (Repo-Geschäft: Repurchase Agreement) verkauft der Eigentümer (Pensionsgeber) ein Wirtschaftsgut an den Pensionsnehmer, wobei gleichzeitig vereinbart wird, dass der Pensionsnehmer das Wirtschaftsgut zu einem bestimmten Zeitpunkt und zu einem festgesetzten Preis zurückverkaufen muss (echtes Pensionsgeschäft) oder darf (unechtes Pensionsgeschäft, § 340b HGB). Der Hauptanwendungsbereich von Pensionsgeschäften betrifft Wertpapiere. Während der Pensionsdauer (Zeitraum zwischen Verkauf des Wirtschaftsguts und dessen Rückübertragung) liegt das zivilrechtliche Eigentum beim Pensionsnehmer.[3]

213

Da beim unechten Pensionsgeschäft der Pensionsnehmer nicht verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut wieder an den Pensionsgeber zurückzuübertragen, kann der Pensionsnehmer den Pensionsgeber endgültig von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut und seiner Nutzung ausschließen. Der Pensionsnehmer kann entscheiden, ob er die erworbenen Wirtschaftsgüter wieder zurücküberträgt. Er kann von Wertsteigerungen profitieren, ohne dass er das Risiko eines Wertverlusts zu tragen hat. Die Rückübertragung ist ein (zukünftiges) wertbegründendes Ereignis, das zu diesem Zeitpunkt die Eigentumsverhältnisse verändert. Dies bedeutet, dass beim unechten Pensionsgeschäft die Zurechnung zum Pensionsnehmer erfolgt, dh das Wirtschaftsgut wird beim zivilrechtlichen Eigentümer bilanziert (§ 340b Abs. 5 HGB). Hieraus ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen: (1) Im Zeitpunkt der Begründung des Pensionsgeschäfts hat der Pensionsgeber in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis und dem Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts einen Gewinn oder einen Verlust auszuweisen. (2) Im Zeitpunkt der Rückübertragung entsteht beim Pensionsnehmer in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem bei Beendigung des Pensionsgeschäfts erzielten Preis und dem bei der Begründung des Pensionsgeschäfts bezahlten Preis ein Ertrag oder Aufwand. Der Pensionsgeber hat die zurückübertragenen Wirtschaftsgüter mit dem dafür bezahlten Preis als Anschaffungskosten zu aktivieren.

214

Beim echten Pensionsgeschäft wird der Pensionsgeber nach Ablauf des vereinbarten Zeitraums durch die Rückübertragung der Wirtschaftsgüter wieder zum zivilrechtlichen Eigentümer. Da der Pensionsnehmer die Wirtschaftsgüter wieder dem Pensionsgeber übertragen muss, kann der Pensionsnehmer den Pensionsgeber nicht auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Damit treffen den Pensionsgeber sämtliche (positiven und negativen) Wertänderungen an den übereigneten Wirtschaftsgütern. Deshalb ist der Pensionsgeber als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (§ 340b Abs. 4 HGB). Wie bei einer Sicherungsübereignung fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum vorübergehend auseinander. Da die übertragenen Wirtschaftsgüter über den gesamten Zeitraum beim Pensionsgeber bilanziert werden, verändert sich dessen Buchwert nicht. Weder für den Pensionsgeber noch für den Pensionsnehmer entsteht ein Veräußerungserfolg.