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F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

Das UStG ist in der jüngeren Vergangenheit mehrfach geändert worden. Wichtigen Änderungen lagen zumeist Änderungen des Europäischen Richtlinienrechts zugrunde. Von wesentlicher Bedeutung war zuletzt das sog. Mehrwertsteuer-Paket der EU[47], in dessen Umsetzung § 3a UStG (Regelung zum Ort der sonstigen Leistung) durch das Jahressteuergesetz 2009[48] in wesentlichen Teilen neu gefasst worden ist. Sonstige Leistungen an Unternehmer werden danach grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers bewirkt (§ 3a Abs. 2 UStG, s. dazu noch Rn 353 ff).

Weitere Änderungen des Umsatzsteuerrechts brachte – zumeist mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 – das sog. Kroatien-Anpassungsgesetz[49] (Art. 7 ff Kroatien-AnpG). Darin finden sich (wiederum) u. a. Neuregelungen zum Ort der sonstigen Leistung[50] und zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge).

Durch das Steueränderungsgesetz 2015[51] wurde vor allem die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts geändert[52] (s. dazu unten Rn 125 ff).

§ 1 Einleitung › G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

Wenn im Falle einer grenzüberschreitenden Lieferung oder sonstigen Leistung alle beteiligten Staaten uneingeschränkt die Erhebung von Umsatzsteuer für sich beanspruchen würden, wäre eine Mehrfachbelastung die Folge. Darin läge ein Hemmnis für den internationalen Wirtschaftsverkehr. In der EU wäre das Ziel der Verwirklichung eines Binnenmarktes (Art. 26 AEUV) gefährdet. Eine Aufteilung der Steuerbefugnisse zwischen den beteiligten Staaten ist daher sinnvoll. Als Methode der Aufteilung kommen vor allem[53] die folgenden Alternativen in Betracht:

•	Nach dem Herkunftsland– oder Ursprungslandprinzip besteuert nur derjenige Staat, aus dem die Lieferung oder sonstige Leistung stammt.
•	Nach dem Bestimmungsland– oder Verbrauchsortprinzip besteuert nur derjenige Staat, in den die Lieferung oder sonstige Leistung gelangt.

Dem Belastungszweck der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer (s. bereits Rn 26 ff) wird das Bestimmungsland- oder Verbrauchsortprinzip am besten gerecht. Denn nach diesem Prinzip wird die Umsatzsteuer von dem Staat erhoben, in dem der Verbrauch stattfindet. Für das Bestimmungslandprinzip spricht zudem der Gedanke einer wettbewerbsneutralen Besteuerung. Denn es sorgt dafür, dass alle Unternehmer, die in ein- und demselben Bestimmungsland um Kunden konkurrieren, bei ihrer Kalkulation dieselbe Umsatzsteuerbelastung (jene des Bestimmungslandes) berücksichtigen müssen. Insoweit sind die Startbedingungen für die im Bestimmungsland ansässigen Unternehmer und für Unternehmer aus sonstigen Staaten dieselben. Ein Unternehmer aus einem umsatzsteuerrechtlichen „Niedrigsteuerland“ (z. B. Luxemburg: 17 %) hat beim Wettbewerb um Kunden in einem „Hochsteuerland“ (z. B. Dänemark: 25 %)[54] keine Vorteile. Das Bestimmungslandprinzip hat sich daher international weitgehend durchgesetzt.[55] Dazu haben auch Bemühungen der OECD beigetragen.[56] Dass die Staaten das Bestimmungslandprinzip in ihren nationalen Umsatzsteuerrechten umgesetzt haben, macht den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Bereich der Umsatzsteuer (anders als bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen) entbehrlich.

Bei Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) zeigt sich das Bestimmungslandprinzip vor allem[57] darin, dass eine Export-Lieferung im Ausgangsstaat als innergemeinschaftliche Lieferung (EU-Fälle) oder als Ausfuhrlieferung (Drittlandsfälle) von der Steuer befreit ist (§ 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6 UStG bzw. § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG), während im Bestimmungsstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern ist (EU-Fälle) oder Einfuhrumsatzsteuer anfällt (Drittlandsfälle); s. u. Rn 425 ff.

Das Bestimmungslandprinzip gilt allerdings nicht lückenlos. So gilt etwa das Ursprungslandprinzip, wenn ein Unternehmer innerhalb des Gemeinschaftsgebietes grenzüberschreitend an einen sog. Schwellenerwerber (z. B. einen Kleinunternehmer, § 19 UStG) liefert, der weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf deren Anwendung verzichtet hat (zu Einzelheiten Rn 926 f). Auch die Differenzbesteuerung bei der Lieferung von Gebrauchtwaren (§ 25a UStG) folgt dem Ursprungslandprinzip (s. noch Rn 1020 f).

Bei sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) wird das Bestimmungslandprinzip vor allem[58] durch Regelungen zum Ort der Leistung umgesetzt (s. noch Rn 340). Ein Meilenstein aus deutscher Sicht war das JStG 2008, das mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 das Bestimmungslandprinzip als Auffangregel für sonstige Leistungen im Bereich B2B[59] umgesetzt hat (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Als jüngste Änderung ist die Neufassung von § 3a Abs. 5 UStG durch das sog. Kroatien-AnpG[60] zu nennen. Dadurch wurde im B2C-Bereich für Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen der Empfängerort als Leistungsort bestimmt.[61]

Wie bei Lieferungen (s. o.) gilt das Bestimmungslandprinzip bei sonstigen Leistungen nicht lückenlos. So gilt im B2C-Bereich die Auffangregel, dass eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Die vorrangig anwendbaren Ortsregelungen (§ 3a Abs. 2 bis 8, §§ 3b, 3e und 3f UStG) lassen für diese Auffangregelung aber nur einen kleinen Anwendungsbereich (s. noch Rn 341).

Anmerkungen

[1]

BVerfG, Urt. v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 70/63, NJW 1967, 147. Zu früheren Vorläufern der Umsatzsteuer s. Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 17 Rn. 1.

[2]

USt einschließlich Einfuhr-USt; Quelle: Stat. Bundesamt – https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesellschaftStaat/OeffentlicheFinanzenSteuern/Steuern/Steuerhaushalt/AktuellSteuereinnahmen.html; Abruf am 21.8.2016.

[3]

ERP = Enterprise-Resource-Planning. Verbreitet wird auf ERP-Software von SAP zurückgegriffen. Bei der Konfigurierung in Fragen der Umsatzsteuer müssen technischer Sachverstand und Expertise in Steuerfragen eng ineinandergreifen.

[4]

BFH, Urt. v. 24.7.2013 – XI R 14/11, DStR 2013, 2622 (2624).

[5]

„Steuerpflichtig“ bedeutet, dass für eine nach §§ 1 ff steuerbare Leistung keine Steuerbefreiung gemäß §§ 4 ff UStG eingreift. S. dazu ausführlich Rn 67 f, 417 ff.

[6]

Entlastung konnte innerhalb von Konzernen die umsatzsteuerrechtliche Organschaft bewirken, die noch heute existiert (§ 2 Nr 2 UStG). S. dazu Rn 165 ff.

[7]

BVerfG, Urt. v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 70/63, NJW 1967, 147 ff.

[8]

S. aus jüngerer Zeit EuGH, Urt. v. 15.9.2016 – C-518/14 (Senatex), BeckRS 2016, 82229; EuGH, Urt. v. 22.10.2015 – C-277/14 (PPUH Stehcemp), BeckRS 2015, 81462 = Möller, SteuK 2016, 538, jeweils m. w. N.

[9]

S. dazu Rn 37.

[10]

Der Begriff der „Zahllast“ wird hier in einem weiten Sinne verwendet. Tatsächlich fallen bei einem Unternehmer der Vorsteuerabzug aus einer Eingangsleistung und die Steuerschuld aus der entsprechenden Ausgangsleistung häufig nicht in demselben Voranmeldungszeitraum an, sodass eine Verrechnung der entsprechenden Zahlungen nicht stattfindet. Wenn in diesem Buch von „Zahllast“ die Rede ist, ist damit der Saldo aus dem Vorsteuerabzug aus einer Eingangsleistung und der Steuerschuld aus der entsprechenden Ausgangsleistung gemeint.

[11]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 14.

[12]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 12.

[13]

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 1650. Wichtig ist der Begriff der Verbrauchsteuer im Bereich der USt u. a. im Rahmen des § 1a Abs. 5 UStG, s. dazu unten Rn 927.

[14]

Aufgrund des Gesetzes zur Abschaffung des Branntweinmonopols v. 21.6.2013 (Branntweinmonopolabschaffungsgesetz, BGBl. I S. 1650) tritt das BranntwMonG zum 31.12.2017 außer Kraft. Die dort enthaltenen branntweinsteuerlichen Vorschriften werden ab 1.1.2018 in einem Alkoholsteuergesetz neu geregelt.

[15]

Zum Folgenden s. Jatzke, in: Sölch/Ringleb, USt, 77. EL Juni 2016, § 21 Rn 11.

[16]

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 85; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 17 Rn 10.

[17]

So auch Klenk, in: Sölch/Ringleb, USt, 77. EL Juni 2016, Wesen der Umsatzsteuer, Verhältnis von nationalem Recht zum Unionsrecht, Rn 11.

[18]

EuGH, Urt. v. 29.2.1996 – C-15/94, DStR 1996, 421 f.

[19]

Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 169 Rn 17. Auch für die EUSt ist die kurze Frist (ein Jahr) des § 169 Abs. 2 Nr 1 AO nicht anwendbar. Zwar ist die EUSt nach § 21 Abs. 1 UStG „eine Verbrauchsteuer im Sinne der AO“. Die Vorschriften der AO gelten für die EUSt allerdings nur, soweit nicht die nach § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß anzuwendenden Vorschriften über Zölle etwas anderes bestimmen (BFH, Urt. v. 3.5.1990 – VII R 71/88, BeckRS 1990, 22009487). Im Bereich des Zollrechts werden die Festsetzungsfristen der §§ 169 ff AO durch Regelungen des Zollkodex der EU (UZK) verdrängt, die grundsätzlich eine Frist von drei Jahren vorsehen (Art. 103 Abs. 1 UZK; zu Einzelheiten s. Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 169 Rn 17 ff).

[20]

Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 25.

[21]

S. bereits Fn 19 sowie ergänzend (bezogen auf § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO) Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 18.

[22]

S. die Auflistung dieser Steuern unter Rn 26.

[23]

Zur Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern s. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn 20.

[24]

Die Steuerschuldnerschaft richtet sich bei der EUSt gemäß §§ 13a, 21 Abs. 2 UStG nach den zollrechtlichen Vorschriften (Zollkodex der EU, UZK) und damit danach, wer „Anmelder“ ist, s. im Einzelnen Rn 966 f.

[25]

S. dazu unten Rn 615 ff.

[26]

S. dazu Rn 57.

[27]

Im Bereich der direkten Steuern findet die Harmonisierung auf Basis einiger weniger Richtlinien statt (s. zu diesen Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 4. Aufl. 2014, Rn 787 ff.). Zudem wacht der EuGH darüber, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse im Bereich der direkten Steuern „unter Wahrung des Unionsrechts ausüben“ und verhilft auf diese Weise insb. den Grundfreiheiten zur Geltung, s. etwa EuGH, Urt. v. 20.10.2011 – C-284/09, IStR 2011, 840 ff (Verstoß der Besteuerung von Streubesitzdividenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit). Ausführlich zur Bedeutung der Grundfreiheiten im europäischen Steuerrecht s. Haase, a.a.O., Rn 787 ff.

[28]

Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage v. 17.5.1977 (ABl. Nr L 145 S. 1, ber. Nr L 157 S. 23, Nr L 173 S. 27, Nr L 242 S. 22 und Nr L 262 S. 44).

[29]

Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. Nr L 347 S. 1), zuletzt geändert durch Art. 1 ÄndRL 2013/61/EU v. 17.12.2013 (ABl. Nr L 353 S. 5).

[30]

Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 4 Rn 30.

[31]

Zu den Steuersätzen in der EU s. Rn 578 m. w. N.

[32]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 10.

[33]

Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 4 Rn 31 m. w. N.

[34]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 14.

[35]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 10.

[36]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 11.

[37]

BFH, Urt. v. 6.4.2016 – V R 55/14, BeckRS 2016, 94745 m. w. N.; BFH, Urt. v. 22.6.2016 – V R 46/15, BeckRS 2016, 95233; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 13.

[38]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 9.

[39]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 16 m. w. N.

[40]

S. die Nachw. in Fn 37.

[41]

BFH, Urt. v. 22.6.2016 – V R 46/15 (Nachw. in Fn 37).

[42]

Gesetz über den Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern (FAG) v. 20.12.2001 (BGBl. I S. 3955, 3956), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 15.7.2013 (BGBl. I S. 2401).

[43]

Quelle: Publikation „Der bundesstaatliche Finanzausgleich“ des baden-württembergische Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft, Stand: März 2015, abrufbar unter http://fm.baden-wuerttemberg.de/ (letzter Abruf: 7.10.2016).

[44]

Pressemitteilung der Bundesregierung Nr 369/2016 v. 14.10.2016, abzurufen unter https://www.bundesregierung.de/Content/DE/Pressemitteilungen/BPA/2016/10/2016-10-14-beschluss-bund-laender.html

[45]

Die Zustimmung gilt nach § 21a Abs. 1 S. 2 FVG als erteilt, wenn eine Mehrheit der Länder nicht widerspricht.

[46]

BFH, Urt. v. 1.6.2016 – XI R 17/11, BeckRS 2016, 95029 = Möller, KSR 2016, Heft 9, S. 9; BFH, Urt. v. 22.4.2015 – XI R 10/14, BeckRS 2015, 95357 m. w. N; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 39; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 64.

[47]

RL 2008/8/EG v. 12.2.2008 (ABl EU 2008 Nr L 44, S. 11).

[48]

Jahressteuergesetz 2009 v. 19.12.2008 (BGBl I S. 2794).

[49]

Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 25.7.2014 (BGBl. I S. 1266). S. dazu Paintner, DStR 2014, 1621 ff.

[50]

S. dazu Rn 380.

[51]

Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBl. I S. 1834). S. dazu Möller, GWR 2015, 469 ff.

[52]

Dazu knapp Möller, GWR 2015, 469, 471 f.

[53]

Denkbar ist auch, dass sich die beteiligten Staaten den Steuerzugriff teilen, ähnlich wie dies bezogen auf die Einkommensteuer in DBA regelmäßig für Dividenden geregelt ist (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA). Im europäischen und deutschen Umsatzsteuerrecht ist eine solche Aufteilung nicht vorgesehen.

[54]

Zu den Steuersätzen der EU-Mitgliedstaaten s. Rn 578 m. w. N.

[55]

OECD, International VAT/GST Guidelines, Stand: April 2014, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/consumption/international-vat-gst-guidelines.htm. S. dort Preface Rn 2: „Basic VAT principles are generally the same across jurisdictions insofar as they are designed to tax final consumption in the jurisdiction where it occurs according to the destination principle“.

[56]

Details finden sich in dem in Fn 55 genannten Bericht der OECD.

[57]

Teilweise wird das Bestimmungslandprinzip auch durch Vorschriften zum Ort der Lieferung umgesetzt, s. etwa die sog. Versandhandelsregelung in § 3c UStG und dazu Rn 325 ff.

[58]

Teilweise wird das Bestimmungslandprinzip auch anders als durch Ortsregelungen umgesetzt, s. etwa die Steuerbefreiung für die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 7 UStG und dazu Rn 464 ff.

[59]

Zu den Schlagworten B2B und B2C s. u. Rn 344 ff.

[60]

S. dazu Rn 404 ff.

[61]

Zu § 3a Abs. 5 UStG s. im Einzelnen Rn 404 ff.

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz

Inhaltsverzeichnis

A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

B. Weitere Steuertatbestände (Überblick)

In diesem Kapitel wird ein Überblick über wesentliche Regelungen des Umsatzsteuergesetzes gegeben. Vorab werden zwei Begriffspaare erläutert, die bei der weiteren Darstellung eine wesentliche Rolle spielen.

Ausgangsumsätze/Eingangsumsätze: Die Umsatzsteuer beschäftigt den Unternehmer „an zwei Fronten“:

•	Einerseits stellt sich die Frage danach, ob und wie die vom Unternehmer erbrachten Leistungen (seine Ausgangsumsätze) der Umsatzsteuer unterliegen. Insoweit ist auch von „Ausgangsumsatzsteuer“ die Rede. Diese ist insbesondere in §§ 1 bis 13b UStG geregelt.
•	Andererseits ist der Unternehmer im Hinblick auf die an ihn erbrachten Leistungen (die Eingangsumsätze) mit Umsatzsteuer belastet (und zwar als Teil des mit dem jeweiligen Leistenden vereinbarten Entgelts). Hier stellt sich die Frage nach dem Vorsteuerabzug, die vor allem §§ 15, 15a UStG beantworten.

Steuerbarkeit/Steuerfreiheit: Nach der Gesetzessystematik ist in zwei Schritten darüber zu entscheiden, ob eine Leistung letztlich der Umsatzsteuer unterliegt. Die Leistung muss zunächst steuerbar sein (s. insb. die Steuertatbestände in § 1 UStG). Sie darf weiter nicht steuerbefreit sein (s. insb. § 4 UStG). Dieselbe Bedeutung wie „nicht steuerbefreit“ hat der Begriff „steuerpflichtig“. Die Begriffe „steuerbar“ und „steuerpflichtig“ dürfen dagegen nicht miteinander verwechselt werden. Es gilt:

•	Ohne Steuerbarkeit auch keine Steuerpflicht.
•	Trotz Steuerbarkeit keine Steuerpflicht, wenn eine Steuerbefreiung greift.

Beispiel:

Wer eine in Deutschland belegene Immobilie vermietet, erfüllt den Grundtatbestand einer sonstigen Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG (vor allem handelt er auch dann als „Unternehmer“, wenn die Immobilie ertragsteuerrechtlich dem Privatvermögen zuzuordnen ist, s. noch Rn 114). Darauf, ob die Immobilie eine Wohn- oder Gewerbeimmobilie ist, kommt es nicht an. Die Vermietung einer Immobilie ist damit steuerbar. Sie ist aber nicht zwingend auch steuerpflichtig. Vielmehr gilt eine Steuerbefreiung für „die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken“ (§ 4 Nr 12 lit. a) UStG). Darunter fällt auch die Vermietung von Gebäuden, und zwar wiederum ohne Rücksicht auf die konkrete Nutzung. Die Vermietung von Wohn- und Gewerbeimmobilien ist damit grundsätzlich steuerbefreit, also nicht steuerpflichtig. Bei der Vermietung von (insbesondere) Gewerbeimmobilien kann der Vermieter aber u. U. nach § 9 Abs. 1, 2 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (man spricht auch von einer „Option zur Umsatzsteuer“, s. im Einzelnen Rn 511 ff). Wenn der Vermieter dies tut, ist der steuerbare Umsatz aus der Vermietung auch steuerpflichtig. Man spricht auch in diesem Fall von einer Steuerpflicht, obwohl der Vermieter die Umsatzsteuer freiwillig zahlt: „Steuerpflichtig“ bedeutet nur „nicht steuerbefreit“ – und die Steuerbefreiung entfällt mit der Option des Vermieters zur Umsatzsteuer. Das Motiv für den Vermieter, freiwillig Umsatzsteuer zu zahlen, liegt darin, dass er so die Berechtigung zum Abzug der Vorsteuer auf Eingangsleistungen erhält, die bei steuerfreien Ausgangsleistungen regelmäßig abzulehnen ist (s. noch Rn 510 und 753 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung