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2.5 Ausweis in der Bilanz
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Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, sind bilanziell als nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen auszuweisen (IAS 1.54e). Der Beteiligungsbuchwert wird hierbei inklusive sämtlicher, mit der Equity-Methode verbundenen erfolgswirksamen und erfolgsneutralen Fortschreibungskomponenten in einem Aktivposten ausgewiesen. Aufgrund des zusammengefassten Beteiligungsbuchwertes wird die Equity-Methode auch One-Line Consolidation genannt.
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In der Konzern-GuV bzw. Gesamtergebnisrechnung ist der Anteil der Unternehmens am Jahreserfolg von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmens gemäß IAS 1.82c in einem gesonderten Posten als „Gewinn- oder Verlustanteil von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden“ aufzuzeigen. Zusätzlich wird hier der separate Ausweis des auf das Unternehmen entfallenden Anteils an jeglichen Erfolgsbeiträgen aus aufgegebenen Geschäftsbereichen von assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen gefordert. Dies kann sowohl durch eine Angabe als „Davon-Vermerk“ in der Konzern-GuV als auch durch eine Anhangsangabe realisiert werden.
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Nach IFRS 8 Geschäftssegmente hat ein Unternehmen in der Segmentberichterstattung Angaben über das Segmentergebnis und Segmentvermögen eines jeden berichtspflichtigen Segments darzustellen. Falls im Segmentergebnis anteilige Ergebnisse aus der Equity-Methode bei assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen berücksichtigt oder dem Hauptentscheidungsträger regelmäßig berichtet wurden, sind diese ebenfalls anzugeben. Des Weiteren ist das verpflichtend anzugebene Segmentvermögen um Angaben zum Beteiligungsbuchwert der nach der Equity-Methode einbezogenen assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsvermögen zu ergänzen, sofern dies in die Ermittlung der Segmentvermögens einbezogen oder dem Hauptentscheidungsträger regelmäßig zur Verfügung gestellt wurde, aber nicht in die Ermittlung des Segmentvermögens einging.[69]
2.6 Anhangsangaben
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Im neuen Konzernanhang IFRS 12 „Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen“ befinden sich nun gesammelt die Anhangvorschriften für die Beteiligungen an Tochterunternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und assoziierten Unternehmen sowie für nicht konsolidierte Zweckgesellschaften.[70] Anders als das IASB sieht die EU auch bei diesem Standard eine verpflichtende Erstabwendung ab dem 1.1.2014 vor.[71]
169
Insgesamt geht mit dem IFRS 12 eine deutliche Zunahme der vom Bilanzersteller zu erfüllenden Angabepflichten einher. Der Standard verlangt im Konzernabschluss für Joint Venture detaillierte Informationen zu Art, Umfang und den finanziellen Auswirkungen der Beteiligung (IFRS 12.20 (a)). Bezüglich der aufzudeckenden Finanzinformationen unterscheidet der Standard zwischen wesentlichen und unwesentlichen Joint Ventures. Um die erforderliche Einordnung des Joint Ventures durchführen zu können, muss die Wesentlichkeitsdefinition im Framework zu Hilfe genommen werden.[72] Außerdem sind die mit den Anteilen verbundenen Risiken – wie Verpflichtungen und Rückstellungen – anzugeben (IFRS 12.20 (b)).
170
Nach den Darlegungen des IASB bestand der Wunsch nach umfangreicheren Angaben im Anhang auf Seiten der Bilanzadressaten.[73] Verantwortlich für den erheblichen Mehraufwand für die Bilanzersteller ist aber insbesondere die unzureichende Konkretisierung der Beteiligungsformen in den Standards.[74] Es sollen mittels der erweiterten Angabepflichten daher die bestehenden Informationslücken ausgeglichen werden, die beispielsweise im Zuge der Abschaffung des Wahlrechts zur Quotenkonsolidierung entstanden sind. [75]
Abb. 13:
IFRS 12 Anhangsvorschriften für Joint Arrangement im Vergleich[76]
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Anmerkungen
[1]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 116 f. und 1010.
[2]
Die Übernahme des IFRS 9 in das europäische Recht (Endorsement) steht noch aus.
[3]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 34 Rn. 28; sowie Roos PiR 2014, 205.
[4]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 34 Rn. 30.
[5]
Vgl. Winkeljohann/PwC/Hinz Rechnungslegung nach IFRS, S. 320 f.
[6]
Vgl. hierzu auch Roos PiR 2014, 205.
[7]
Quelle: KPMG AG IFRS visuell, 2012, 74.
[8]
Vgl. hierzu und im Folgenden KPMG AG IFRS 11, 2013, 36, als pdf verfügbar unter: www.kpmg.com/DE/de/Documents/accounting-insights-ifrs-2013-kpmg.pdf.
[9]
Vgl. hierzu auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 30 ff. und § 34 Rn. 49 f.
[10]
Vgl. Winkeljohann/PwC/Hinz Rechnungslegung nach IFRS, S. 356.
[11]
Vgl. hierzu und im Folgenden Winkeljohann/PwC/Winkeljohann Rechnungslegung nach IFRS, S. 37.
[12]
Vgl. Niehus/Thyll Konzernabschluss nach U.S. GAAP, S. 60.
[13]
Vgl. hierzu auch IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6021 ff.
[14]
Vgl. IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 5333 f.
[15]
Vgl. IFRS Hdb./Heuser/Theile Rn. 3047.
[16]
Vgl. Roos PiR 2014, S 206.
[17]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 27 Rn. 30; vgl. hierzu auch Beckʼsches IFRS-Hdb./Senger/Rulfs 2013, § 33 Rn. 6 ff.
[18]
In starker Anlehnung an Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 27 Rn. 30; vgl. zur Bestimmung der funktionalen Währung anhand eines Sachverhalts auch Roos PiR 2014, 206.
[19]
Vgl. Roos PiR 2014, 207, m.w.N.
[20]
Stellt das ausländische Gemeinschaftsunternehmen entgegen der Regel eine unselbstständige Einheit dar (funktionale Währung = Konzernwährung), dann ist die Zeitbezugsmethode (IAS 21.20-37) anzuwenden. Vgl. hierzu ausführlich Roos PiR 2014, 207 ff.
[21]
Vgl. Beckʼsches IFRS-Hdb./Senger/Rulfs 2013, § 33 Rn. 4, 19 und 21.
[22]
Vgl. Roos PiR 2014, S 211; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 27 Rn. 49; vgl. bezüglich der monetären und nichtmonetären Posten ebenfalls Roos PiR 2014, 207 f.
[23]
Vgl. Roos PiR 2014, 211.
[24]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 725 f.
[25]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 27 Rn. 50
[26]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 497 und S. 725. Vgl. hierzu auch auch Roos PiR 2014, 211; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 27 Rn. 50 ff.
[27]
Vgl. hierzu auch Beckʼsches IFRS-Hdb./Senger/Rulfs 2013, § 33 Rn. 9 f.
[28]
In IFRS 3 vorhandene Vorschriften für nicht beherrschende Anteile sind für joint arrangement-Beteiligungen nicht zweckmäßig und somit nicht anzuwenden. Vgl. hierzu Zeyer/Frank PiR 2013, 104; eine anteilige Erfassung von non-controlling interests im Rahmen der Equity-Bewertung und quotalen Einbeziehung scheidet aus. Vgl. hierzu näher Freiberg PiR 2011, 177.
[29]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 52 f.; Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 829; in IFRS 3 ist seit den Neuregelungen im Jahr 2008 nicht mehr von Anschaffungskosten die Rede, sondern vom „beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung für den Unternehmenserwerb“. Vgl. hierzu IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 5560.
[30]
Für die Handhabung der Klausel enthält IAS 28 keine eigenen Vorschriften; vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 54; sowie IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 5570 ff. und 6030.
[31]
Vgl. Lienau KoR 2007, 14 f.
[32]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 761, 763, 829.
[33]
Vgl. hierzu auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 31 Rn. 95, 142.
[34]
Bei der Anwendung der ersten Alternative führen die Änderungen entsprechend der geänderten Erwartungen in der Folgezeit zu erfolgswirksamen Anpassungen der zum Erwerbszeitpunkt gebildeten earn-out-Verbindlichkeiten. Im Gegensatz dazu führt eine spätere Revision bei der zweiten Alternative zu einer erfolgsneutralen Anpassung der Anschaffungskosten und Verbindlichkeiten. Vgl. hierzu Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 54.
[35]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 55.
[36]
Vgl. Beckʼsches IFRS-Hdb./Senger/Brune 2013, § 34 Rn. 95 ff. und 251; Theile/Pawelzik in IFRS-Hdb., 2012, Rn. 5740 ff.; ebenso Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 31 Rn. 125. Fehler außerhalb des Bewertungszeitraums sind bilanziell als Fehlerkorrektur gemäß den Vorschriften nach IAS 8.41 ff. zu erfassen (IFRS 3.50).
[37]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 31 Rn. 72 m.w.N.
[38]
Vgl. hierzu auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 13 Rn. 14 f. und § 31 Rn. 76.
[39]
Ein übersichtliche Auflistung mit Beispielen von häufig identifizierbaren immateriellen Vermögenswerten ist unter Beckʼsches IFRS-Hdb./Senger/Brune 2013, § 34 Rn. 102 sowie IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 5616 zu finden.
[40]
Vgl. hierzu auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 31 Rn. 94; Grünberger IFRS Leitfaden, 2012, S. 349.
[41]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 831 f.
[42]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 68 f.; ebenso IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6042.
[43]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 59.
[44]
In Anlehnung an Lienau KoR 2007, 14 ff.
[45]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 100.
[46]
Vgl. hierzu auch Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 834 f.
[47]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 835.
[48]
Die geforderte Gleichheit der Werte setzt gem. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg die Annahme einer Vollausschüttung voraus, auch wenn dadurch eine Abweichung von den tatsächlichen Erwartungen stattfindet. Vgl. hierzu Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 100.
[49]
Vgl. hierzu und im Folgenden Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 835 f.
[50]
Nach der Meinung von Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 102) ist der außerplanmäßige Abschreibungsbetrag separat zu erfassen, da der Wertminderungstest nach der Equity-Methode einschließlich der Verlustverrechnung anzuwenden ist (IAS 28.40); a.A. sind jedoch Pellens u.a., (Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 835), da ein separater Ausweis der Darstellungsart der „one-line-consolidation“ widersprechen würde.
[51]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 836.
[52]
Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 836; vgl. hierzu mitunter auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 101 nach deren Ermessen ein faktisches Wahlrecht zwischen der Umlegung der Wertminderung und dem Verzicht darauf besteht; IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6051.
[53]
Vgl. hierzu auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 76; ebenso Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 838; die Erläuterung von upstream– und downstream-Transaktionen ist in Rn. 151 f. detaillierter enthalten. Für die Behandlung von von sidestream-Transaktionen (Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen zwei Beteiligungsunternehmen) besteht auch nach den vorgenommenen Änderungen in IAS 28 weiterhin Unklarheit. Aufgrund des fehlenden Gebots bzw. Verbots liegt nach Ermessen von Freiberg ein faktisches Wahlrecht zur anteiligen Eliminierung vor. Vgl. Freiberg PiR 2011, S 175, 177.
[54]
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 76; IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6546.
[55]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 838 f.
[56]
Vgl. hierzu und im Folgenden Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 838 f.; weitere Beispiele zur Zwischenergebniseliminierung von upstream– und downstream-Transaktionen sind in IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6543 sowie Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 76 zu finden.
[57]
Vgl. hierzu auch Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 839 f.; IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6547.
[58]
Vgl. Küting/Weber Konzernabschluss, S. 498 f. und 547 f.
[59]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 840 f.
[60]
Vgl. Küting/Weber Konzernabschluss, S. 591 f.
[61]
Vgl. Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 840 f; sowie Küting/Weber Konzernabschluss, S. 591 f.
[62]
Vgl. Beckʼsches IFRS-Hdb./Hayn 2013, § 36 Rn. 84.
[63]
Vgl. hierzu auch Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 837 f.
[64]
In Anlehnung an Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 837.
[65]
Vgl. hierzu auch Beckʼsches IFRS-Hdb./Hayn 2013, § 36 Rn. 82 ff.; sowie Pellens u.a. Internationale Rechnungslegung, 2014, S. 836 f.
[66]
In Anlehnung an Beckʼsches IFRS-Hdb./Hayn 2013, § 36 Rn. 86.
[67]
Quelle: In Anlehnung an Beckʼsches IFRS-Hdb./Hayn 2013, § 36 Rn. 86.
[68]
Die Entstehung latenter Steuern kann auf drei Arten temporärer Differenzen entstehen. In diesem Beispiel liegt die sog. inside basis differences II auf aufgedeckte stille Reserven vor. Vgl. zu dem Thema latente Steuern im Rahmen der Equity-Konsolidierung näher Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 2014, § 33 Rn. 122 ff.
[69]
Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, S. 887.
[70]
Vgl. Zülch/Erdmann/Popp KoR 2011, 509.
[71]
Vgl. Zwirner/Froschhammer KoR 2014, 1.
[72]
Vgl. Zülch/Erdmann/Popp KoR 2011, 510 f.
[73]
Vgl. Lachmann/Kümpel/Hagen KoR 2013, 578.
[74]
Vgl. Wollmert WPg 2011, 1.
[75]
Vgl. Bader/Preusche PiR 2011, 253.
[76]
KPMG AG IFRS visuell, 2012, 187.
4 › V. Wesentliche Abweichungen der Bilanzierung nach HGB
V. Wesentliche Abweichungen der Bilanzierung nach HGB
171
Das HGB enthält ausschließlich Vorschriften zu rechtlich eigenständigen Gemeinschaftsunternehmen (sog. Equity Joint Venture). Eine explizite Unterscheidung zwischen gemeinschaftlichen Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen – wie in IFRS – wird im HGB nicht vollzogen. Dennoch findet die Bilanzierung von gemeinschaftlichen Tätigkeiten im Einzel- und Konzernabschluss des Partnerunternehmens in der Anwendung allgemeiner Grundsätze handelsrechtlich ähnlich statt (vgl. dazu oben Rn. 46 ff.).[1] Abweichungen für die (ggf. anteilig) zu erfassenden Vermögenswerte, Schulden, Erlöse und Aufwendungen der Joint Operations ergeben sich aus den generellen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede der beiden Regelwerke. Allerdings können die neuen Klassifizierungsvorschriften in IFRS 11 dazu führen, dass ein rechtlich selbstständiges Unternehmen, das im HGB-Einzelabschluss des Partnerunternehmens als Gemeinschaftsunternehmen einbezogen wird, im evtl. aufzustellenden IFRS-Konzernabschluss aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts der Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit eingestuft wird.[2]
172
Die konzeptionell bedeutendste Abweichung zwischen den beiden Regelwerken besteht bei der Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures) in den Konzernabschluss des Partnerunternehmens. Seit 2013 ist in der internationalen Rechnungslegung zwingend die Equity-Methode für die Bilanzierung von Anteilen an einem Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss vorgeschrieben (IFRS 11.24). Dagegen besteht handelsrechtlich nach § 310 HGB weiterhin ein Wahlrecht für die Einbeziehung zwischen der Quotenkonsolidierung oder der Equity-Methode.[3] Zwar hat der deutsche Gesetzgeber im Falle der Equity-Methode mit dem BilMoG eine Angleichung der handelsrechtlichen Vorschriften an die internationale Rechnungslegung vollzogen, jedoch nicht in allen Punkten.
173
Im Gegensatz zu IAS 28.23 bilden bei der erstmaligen Anwendung die Anschaffungskosten nach h.M. gemäß § 312 Abs. 2 S. 1 HGB die Wertobergrenze für den equity-Buchwert.[4] Ein negativer Unterschiedsbetrag bewirkt keine Erhöhung des equity-Werts über die Anschaffungskosten,[5] sondern wird zunächst im Eigenkapital passiviert.[6]
174
Unterschiede bestehen auch hinsichtlich der Fortschreibung von einem in der Nebenrechnung festgehaltenen Geschäfts- oder Firmenwert. Gemäß § 246 Abs. 1 S. 4 HGB i.V.m. § 253 Abs. 3 HGB ist eine planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts als zeitlich begrenzt nutzbar erlaubt. Im Zuge des impairment-only-approach ist der gesamte equity-Wert einem Wertminderungstest zu unterziehen und nur bei dauernder oder wesentlicher Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Nach § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB kann eine außerplanmäßige Abschreibung auch bei vorübergehender Wertminderung erfolgen. Es muss nur stets vorrangig der Geschäfts- oder Firmenwert in der Nebenrechnung gemindert werden.
175
Eine Zwischenergebniseliminierung ergibt sich nach dem gesetzlichen Wortlaut des HGB und der h.M. lediglich für upstream-Transaktionen.[7] Im Falle anhaltender Verluste dürfen langfristige Forderungen oder Verbindlichkeiten gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen handelsrechtlich im Gegensatz zur internationalen Rechnungslegung nicht vor einem Aussetzen der Equity-Methode das Verrechnungspotential mit einbezogen werden.[8] Darüber hinaus bestehen nach HGB keine Verpflichtungen zu erläuternden Anhangsangaben wie in IFRS 12.[9]
Anmerkungen
[1]
Vgl. hierzu Hoffmann/Lüdenbach NWB Kommentar, 2014, § 310 Rn. 13 f.
[2]
Vgl. hierzu auch Beckʼsches IFRS-Hdb./Brune 2013, § 29 Rn. 83.
[3]
Vgl. hierzu auch Winkeljohann/Lewe in Beckʼscher Bilanz-Kommentar, 2014, § 310 Rn. 41.
[4]
Vgl. Beckʼsches IFRS-Hdb./Hayn 2013, § 36 Rn. 160.
[5]
Vgl. Küting DB 2012, S 2829.
[6]
Vgl. IFRS-Hdb./Theile/Pawelzik 2012, Rn. 6010.
[7]
Vgl. Küting DB 2012, 2829.
[8]
Vgl. Beckʼsches IFRS-Hdb./Hayn 2013, § 36 Rn. 161.
[9]
Vgl. Beckʼsches IFRS-Hdb./Brune 2013, § 29 Rn. 83.
4 › VI. Fazit
VI. Fazit
176
Die bilanzielle Abbildung von Joint Venture bzw. Joint Arrangement (als Joint Venture i.w.S.) spielt insbesondere im Konzernabschluss des Partnerunternehmens eine große Rolle. Daneben gibt es einige Joint Venture-spezifische Bilanzierungsfragen bei Contractual Joint Venture, die sich jedoch weitgehend aus den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen erschließen lassen. Die Bilanzierungsregelungen der IFRS sind hier naturgemäß viel detaillierter als im deutschen HGB, obwohl sie konstitutive Wirkung an sich nur für die Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen erlangen.
177
Mit dem neuen internationalen Rechnungslegungstandard IFRS 11 Joint Arrangement sollte insbesondere eine bessere Vergleichbarkeit internationaler Abschlüsse zu erreicht werden. Dennoch sind gleichzeitig neue faktische Wahlrechte und Ermessenspielräume entstanden. Der Standard führt somit zu einer Vielzahl strittiger Auslegungsfragen. Aus diesen Gründen ist m.E. eine verbesserte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie ein erhöhter Nutzen für die Investitionsentscheidungen von Anlegern kritisch zu sehen. So kann z.B. durch entsprechende vertragliche und wirtschaftlichen Ausgestaltung des Joint Arrangements eine gezielte bilanzielle Abbildung erreicht werden.[1] Ein der Quotenkonsolidierung im Ergebnis ähnelnder quotaler Einbezug ist dadurch faktisch weiterhin möglich.
178
Vor dem Hintergrund der theoretisch immer komplexer werdenden Standards ist der verstärkte Rückgriff der Unternehmen auf externe Berater sowie der Bedarf an Expertenwissen vor allem in der Konzernrechnungslegung insofern nicht verwunderlich.[2] Zwar wird der mit dem „Consolidation-and-Disclosure-Package“ (IFRS 10 bis 12) verbundene Mehraufwand für den Abschlussprozess von IFRS-Anwendern in einer Umfrage überwiegend als nicht wesentlich eingeschätzt, dennoch wird die Interpretation der Standards als die größte Herausforderung genannt.[3] Gerade die Prüfung, ob eine gemeinschaftliche Beherrschung vorliegt oder nicht, ist im Vergleich zum bisherigen IAS 31 mit erheblichen Beurteilungsspielräumen verbunden. Auch die Klassifizierungsregelungen im IFRS 11 erfordern in der Praxis eine intensive Auseinandersetzung mit der rechtlichen Struktur der Vertragsbeziehungen zwischen den Parteien und dem Beteiligungsunternehmen.[4]
179
Eine Ergänzung des IFRS 11 zur Klarstellung einer Auslegungsfrage wurde bereits vollzogen. Denn es fehlten erneut genaue Vorgaben zur Erfassung einer Beteiligung an einer Joint Operation, die einen Geschäftsbetrieb im Sinne von IFRS 3 darstellt. Diese Lücke, die in der Bilanzierungspraxis zur Anwendung verschiedener Ansätze mit erheblichen Wirkungsunterschieden führte, wurde nun im Juni 2014 mit der Übernahme des IFRS 11.21A geschlossen. Darin wird erstmals verpflichtend im Kalenderjahr 2014 eine analoge Anwendung von IFRS 3 vorgeschrieben, wenn das Erwerbsobjekt vor dem Erwerb ein Geschäftsbetrieb ist und nicht lediglich eine Gruppe von Vermögenswerten.[5]
180
Für die bilanzielle Abbildung von Gemeinschaftsunternehmen wurde in IFRS 11 die Quotenkonsolidierung zugunsten der Equity-Methode abgeschafft. Die hieran geäußerte Kritik ist m.E. jedoch unverständlich, da ein Großteil der deutschen Unternehmen – mit Joint Venture-Beteiligungen – ohnehin ihre Gemeinschaftsunternehmen bereits vor der Abschaffung des Wahlrechts mittels der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen haben. Nach der Studie von Bader/Preusche bilanzierten im Geschäftsjahr 2010 bereits ca. 81 % aller DAX- Unternehmen – mit Joint Ventures – ihre Gemeinschaftsunternehmen nach der Equity Methode.[6] Insofern ist m.E. die Diskussion über die Quotenkonsolidierung eher in einer Art Methodenstreit zwischen den Befürwortern beider Ansätze zu werten. Betrachtet man die methodische Konsistenz beider Verfahren, wird jedoch erkennbar, dass die Quotenkonsolidierung an sich nicht in Einklang mit den Grundsätzen der internationalen Rechnungslegung steht (vgl. Framework F49 (a) (b)). Vor diesem Hintergrund wird ersichtlich, dass Gemeinschaftsunternehmen keine Tochterunternehmen sind und deren Einbeziehung daher eher nach den Grundsätzen der assoziierten Unternehmen erfolgen sollte.[7] Gegen die Quotenkonsolidierung spricht auch der negative Einfluss auf wichtige bilanzanalytische Kennzahlen.[8]
181
Freilich schützt die formale Abschaffung der Quotenkonsolidierung in IFRS 11 dennoch nicht vor entsprechenden bilanzpolitischen Sachverhaltsgestaltungen. Denn mit entsprechender vertraglicher und wirtschaftlichen Gestaltung lässt sich das Joint Venture gezielt als Joint Operation klassifizieren, womit im Ergebnis faktisch eine quotale bilanzielle Abbildung des Joint Venture erreicht werden kann.[9] Eine „Quotenkonsolidierung“ bleibt damit bei findiger Gestaltung quasi „durch die Hintertür“ weiterhin möglich.
