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II. Abziehbare Aufwendungen

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Ausgangspunkt der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung bildet das unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ermittelte Ergebnis der Steuerbilanz. Der Umfang der abziehbaren Betriebsausgaben stimmt grundsätzlich mit dem im Einkommensteuerrecht überein. Abweichend von den allgemeinen ertragsteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften mindern zusätzlich zwei Positionen das steuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft (§ 9 KStG):

–	Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA und
–	Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) im Rahmen von bestimmten Höchstbeträgen.

1. Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA

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Eine Kommanditgesellschaft auf Aktien ist als Kapitalgesellschaft selbständig körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr 1 KStG iVm § 278 AktG). Die Komplementäre einer KGaA versteuern wie persönlich haftende Gesellschafter einer KG ihre Gewinnanteile einschließlich der Sondervergütungen im Rahmen ihrer Einkommensteuerpflicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 EStG). Um ein Nebeneinander von Einkommen- und Körperschaftsteuer auf die gleichen Einkunftsteile zu vermeiden, sind die auf den Komplementär entfallenden Gewinnanteile und die an ihn gezahlten Vergütungen für die Geschäftsführung bei der Gewinnermittlung der KGaA als Betriebsausgaben abziehbar (§ 9 Abs. 1 Nr 1 KStG). Diese Einkünfte unterliegen auf Ebene des Komplementärs der KGaA der Einkommensteuer. Sie werden bei der KGaA nicht mit Körperschaftsteuer belastet.

Durch den Abzug der auf die Komplementärbeteiligung entfallenden Gewinnanteile wird die Grundsatzaussage in § 8 Abs. 3 S. 1 KStG aufgehoben, dass die Gewinnverteilung sich auf die Höhe des Einkommens nicht auswirken darf. Insoweit besitzt § 9 Abs. 1 Nr 1 KStG eine rechtsbegründende Wirkung.

Hinsichtlich der Einordnung von Vergütungen für die Geschäftsführung sind verschiedene Interpretationen möglich. Nach der hier vertretenen Auffassung sind Geschäftsführungsvergütungen aufgrund des Trennungsprinzips wie das Entgelt für andere schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen dem persönlich haftenden Gesellschafter und der KGaA (zB Darlehens-, Miet- und Pachtverträge) dem betrieblichen Bereich zuzurechnen und damit bereits nach den allgemein geltenden Gewinnermittlungsgrundsätzen als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG). Folgt man dieser Meinung, ist § 9 Abs. 1 Nr 1 KStG in Bezug auf die Vergütungen für die Geschäftsführung lediglich klarstellend.

Vom Abzug ausgeschlossen sind die Gewinnanteile, die dem persönlich haftenden Gesellschafter aus seiner Beteiligung am Kommanditkapital zustehen. Diese Gewinnanteile sind von der KGaA als eigene Einkünfte zu versteuern. Insoweit ergibt sich kein Unterschied zu Kapitalgesellschaften, die als AG oder GmbH geführt werden, bei denen die Verteilung des Einkommens im Rahmen der Gewinnermittlung unberücksichtigt bleibt.

2. Abziehbare Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge)

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Juristische Personen besitzen keine außerbetriebliche Sphäre. Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) sind deshalb dem betrieblichen Bereich zuzurechnen und als Betriebsausgaben bei Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. § 9 Abs. 1 Nr 2 KStG erlaubt allerdings den Abzug nur innerhalb bestimmter Höchstgrenzen.

Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke sind bis zu 20% des Einkommens abziehbar. Alternativ errechnet sich der maximal abziehbare Betrag aus 0,4% der Summe der Umsätze und der aufgewendeten Löhne und Gehälter. Abziehbare Zuwendungen, die diese Höchstgrenzen übersteigen, können im Rahmen dieser Höchstbeträge in den folgenden Jahren abgezogen werden (Spendenvortrag). Diese Begrenzungen stimmen mit den für natürliche Personen geltenden Höchstbeträgen überein (§ 10b Abs. 1 EStG).

Spenden in den Vermögensstock von bestimmten Stiftungen sowie Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien können von juristischen Personen nicht abgezogen werden. Das Körperschaftsteuergesetz kennt keine dem § 10b Abs. 1a, 2 EStG vergleichbaren Regelungen.

Da die Spenden im Bereich der Körperschaftsteuer bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte einer Körperschaft abgezogen werden, erhöhen Spenden innerhalb des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs den abziehbaren Verlust. Im Gegensatz hierzu werden bei der Einkommensteuer Spenden als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte, dh bei Ermittlung des Einkommens, abgezogen. Dies führt dazu, dass Spenden, die eine natürliche Person in Verlustjahren leistet, einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden können.

Die Einordnung der Spenden in das System der Körperschaftsteuer ist umstritten. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass Körperschaften neben ihrer betrieblichen Sphäre auch einen außerbetrieblichen Bereich (Privatbereich) haben. Folgt man dieser Auffassung, sind Spenden als Entnahmen anzusehen; sie sind der Einkommensverwendung zuzurechnen. Nach dieser Meinung bewirkt § 9 Abs. 1 Nr 2 KStG, dass die prinzipielle Nichtabziehbarkeit von Spenden zum Teil aufgehoben wird, indem sie innerhalb der vorgegebenen Grenzen wie Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

Die methodisch sehr bedeutsame Diskussion über die Zuordnung von Spenden zum betrieblichen oder außerbetrieblichen Bereich einer Körperschaft wirkt sich in der Besteuerungspraxis nicht aus: Handelsrechtlich werden alle Spenden über ein Aufwandskonto verbucht (sonstige betriebliche Aufwendungen). Zur Ableitung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns aus dem Handelsbilanzergebnis werden im ersten Schritt sämtliche Spenden wieder hinzugezählt und im zweiten Schritt bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte der Teil der Spenden subtrahiert, der körperschaftsteuerlich abziehbar ist (R 7.1 Abs. 1 Nr 11, 22 KStR). Der übersteigende Betrag mindert den steuerpflichtigen Gewinn nicht, weil es sich insoweit um nichtabziehbare Betriebsausgaben handelt (erste Auffassung) bzw weil sie dem ertragsteuerlich nicht relevanten Bereich der Einkommensverwendung zugerechnet werden (zweite Auffassung). Unabhängig von der Frage der Begriffsbestimmung hat die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr 2 KStG materiell die Wirkung einer Begrenzung des Spendenabzugs auf den vorgegebenen Höchstbetrag. Spenden werden deshalb zum Teil auch als nur beschränkt abziehbare Aufwendungen bezeichnet.

III. Nichtabziehbare Aufwendungen

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Nichtabziehbare Aufwendungen stellen zwar Minderungen des handelsrechtlichen Ergebnisses einer Kapitalgesellschaft dar, sie reduzieren aber nicht das nach dem Körperschaftsteuergesetz zu versteuernde Einkommen. Da bei Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens an die einkommensteuerlichen Vorschriften angeknüpft wird, gelten die dort kodifizierten Abzugsverbote auch für juristische Personen.[195]

Der Betriebsausgabenabzug wird zusätzlich durch spezielle körperschaftsteuerliche Regelungen eingeschränkt (§ 10 KStG):

–	Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken
–	bestimmte Steuern
–	Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen
–	die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen.

Besteht das Einkommen ausschließlich aus Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten generell unzulässig (§ 8 Abs. 6 KStG). Diese Regelung betrifft beispielsweise inländische Organisationen, die nach § 2 Nr 2 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.

1. Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken

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Nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind (§ 10 Nr 1 KStG). Diese Vorschrift hat im Wesentlichen deklaratorischen Charakter. Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken sind grundsätzlich der Einkommensverwendung zuzurechnen. Aufgrund des im Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatzes der Trennung von Einkommenserzielung und (konsumtiver) Einkommensverwendung dürfen diese Ausgaben die körperschaftsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage generell nicht mindern.

Die Vorschrift ist in erster Linie für Stiftungen und andere Zweckvermögen von Bedeutung, weniger für Kapitalgesellschaften. Beispielsweise könnte die Satzung einer Kapitalgesellschaft vorsehen, einen bestimmten Teil des Gewinns an die Gesellschafter zu überweisen oder einem wohltätigen Zweck zuzuführen. Die Abziehbarkeit derartiger Ausgaben entscheidet sich nach den allgemeinen Vorschriften: Die Zahlungen an die Gesellschafter mindern den Erfolg der Kapitalgesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG). Spenden sind innerhalb der in § 9 Abs. 1 Nr 2 KStG festgelegten Grenzen abziehbar.

2. Bestimmte Steuerzahlungen

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Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer auf ausgewählte nichtunternehmerisch veranlasste Vermögensminderungen sind nichtabziehbar (§ 10 Nr 2 KStG). Dem Abzugsverbot unterliegen die Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag, die Erbschaft- und Schenkungsteuer und vergleichbare ausländische Personensteuern sowie die Umsatzsteuer auf Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind, sowie die Vorsteuer auf bestimmte nichtabziehbare Betriebsausgaben (Repräsentationsaufwendungen).

§ 10 Nr 2 KStG ist die Parallelvorschrift zu § 12 Nr 3 EStG. Sie beruht auf der nach der sachlichen Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips bei Ertragsteuern bestehenden Trennung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung.[196]

3. Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen

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In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, mindern den steuerpflichtigen Gewinn einer Kapitalgesellschaft nicht (§ 10 Nr 3 KStG). Das Abzugsverbot gilt auch für damit zusammenhängende Aufwendungen. Diese Vorschrift deckt sich mit dem Abzugsverbot nach § 12 Nr 4 EStG.

Für Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder ergibt sich das Abzugsverbot aus den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr 8 EStG).

4. Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen

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Die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen und vergleichbarer Vergütungen kann nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden (§ 10 Nr 4 KStG).

Das Abzugsverbot wird damit begründet, dass die Gefahr besteht, dass Aufsichtsratsvergütungen in überhöhtem Umfang gewährt werden. Durch die gesetzliche Regelung eines Abzugsverbots wird unwiderlegbar vermutet, dass das Entgelt zur Hälfte unangemessen ist. Diese pauschalierte Vorgehensweise widerspricht den Grundsätzen der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung: Aufsichtsratsvergütungen sind durch den Geschäftsbetrieb verursacht. Sie sind deshalb grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Dem gesellschaftsrechtlichen Bereich sind lediglich überhöhte Aufsichtsratsvergütungen zuzurechnen. Ob eine überhöhte Vergütung gezahlt wird, sollte wie bei anderen schuldrechtlichen Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen allgemein üblich jeweils im Einzelfall durch einen Fremdvergleich geprüft werden.

Das in § 10 Nr 4 KStG kodifizierte Abzugsverbot führt zu einer teilweisen Doppelbelastung. Diese wirtschaftliche Doppelbesteuerung entsteht dadurch, dass die Mitglieder des Aufsichtsrats die Vergütungen in vollem Umfang als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu versteuern haben (§ 18 Abs. 1 Nr 3 EStG) und diese Vergütungen bei der Kapitalgesellschaft den steuerpflichtigen Gewinn nur zur Hälfte mindern. In den letzten Jahren wird die Bedeutung der Corporate Governance immer mehr betont. Es ist deshalb wenig sachgerecht, wenn die dafür anfallenden Aufwendungen steuerlich benachteiligt werden.

Nicht vom Abzugsverbot erfasst werden

–	der Ersatz von Auslagen, zB Reisekosten, und
–	Vergütungen für über die Aufsichtsratstätigkeit hinausgehende Sonderleistungen, wie verschiedene Formen der betriebswirtschaftlichen Beratung.

Die an Vorstände von börsennotierten Aktiengesellschaften gezahlten Vergütungen werden zum Teil als (deutlich) überhöht eingeschätzt. Dies hat zu der steuerpolitischen Forderung geführt, dass bei Vergütungen für Vorstände der Betriebsausgabenabzug auf einen bestimmten Betrag begrenzt werden soll (zB 500 000 €), während der übersteigende Teil den steuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht mindern soll.[197]

IV. Steuerfreie Einnahmen

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Die im Einkommensteuergesetz oder in anderen Gesetzen enthaltenen sachlichen Steuerbefreiungen gelten auch für die körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung (§ 8 Abs. 1 KStG). Von den betrieblich veranlassten Erträgen, die keiner Steuerpflicht unterliegen, sind Investitionszulagen (zB § 13 InvZulG 2010 für Investitionen bis zum Jahr 2013) und Freistellungen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung) hervorzuheben.

Als Konsequenz des geltenden Körperschaftsteuersystems sowie in Ergänzung zu den allgemeinen Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung werden bei Kapitalgesellschaften bestimmte Beteiligungserträge von der Besteuerung ausgenommen:[198]

–	Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft (Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG). Voraussetzung für diese Steuerbefreiung ist eine Beteiligung von mindestens 10% (§ 8b Abs. 4 KStG). Eine Mindestbesitzzeit wird nicht gefordert. Die Dividendenfreistellung wird nicht davon abhängig gemacht, dass die Tochterkapitalgesellschaft bestimmte (aktive) Tätigkeiten ausübt. Sie wird auch gewährt, wenn die Tochterkapitalgesellschaft lediglich vermögensverwaltend (passiv) tätig ist. Durch die Steuerbefreiung für Gewinnausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft wird eine zweifache Belastung mit Körperschaftsteuer vermieden. Körperschaftsteuer soll nur auf Ebene der gewinnerzielenden Kapitalgesellschaft anfallen. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft, an die der Gewinn in Form von Dividenden ausgeschüttet wird, soll nicht noch ein weiteres Mal Körperschaftsteuer erhoben werden. Bei der Dividendenfreistellung handelt es sich also nicht um eine Steuervergünstigung, vielmehr geht es darum, eine Benachteiligung von Gewinnausschüttungen innerhalb eines Konzerns zu vermeiden. Ohne die Dividendenfreistellung würden bei mehrstufigen Beteiligungsketten die Gewinnanteile zwei- oder mehrfach der Körperschaftsteuer unterliegen. Dieser Grundsatz wird allerdings durchbrochen, wenn eine Kapitalgesellschaft zu weniger als 10% an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Für Gewinnausschüttungen einer ausländischen (Tochter-)Kapitalgesellschaft ist die Steuerbefreiung zum Teil doppelt geregelt: zum einen in einem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des Tochterunternehmens (DBA-Schachtelprivileg) und zum anderen im Körperschaftsteuergesetz (Dividendenfreistellung). Da das DBA-Schachtelprivileg häufig nur unter bestimmten Voraussetzungen (zB Beteiligung von mindestens 25%, Mindestbesitzzeit von einem Jahr oder aktive Tätigkeit der Tochterkapitalgesellschaft) gewährt wird, hat das DBA-Schachtelprivileg mit Einführung der Dividendenfreistellung materiell erheblich an Bedeutung verloren. Voraussetzung für die Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen auf Ebene des Anteilseigners ist, dass diese das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG). Diese gesetzliche Regelung eines Korrespondenzprinzips ist in erster Linie bei grenzüberschreitenden Sachverhalten relevant. Durch sie soll sichergestellt werden, dass die steuerlichen Entlastungen auf Ebene des Anteilseigners nur gewährt werden, wenn die Einkünfte auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterlegen haben. Dies gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen des DBA-Schachtelprivilegs vorliegen (§ 8b Abs. 1 S. 3 KStG). Diese Aufhebung des DBA-Schachtelprivilegs durch eine innerstaatliche Norm wird als treaty override bezeichnet.
–	Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Kapitalgesellschaft (§ 8b Abs. 2 KStG). Die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen gilt unabhängig davon, ob die Kapitalgesellschaft, deren Anteile verkauft werden, im Inland oder im Ausland ansässig ist. Eine Mindestbeteiligungsquote oder eine Mindestbesitzzeit wird für die Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne nicht gefordert. Die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen stützt sich darauf, dass diese als „Einmalausschüttung“ angesehen werden. Die Besteuerung soll unabhängig davon sein, ob eine Kapitalgesellschaft ihre Gewinne ausschüttet oder ob der Anteilseigner über die von einer Kapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne dadurch mittelbar verfügt, dass er in entsprechendem Umfang Anteile an dieser Kapitalgesellschaft veräußert.
–	Nach § 8b Abs. 3 S. 1, 2, Abs. 5 KStG gelten 5% der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und der Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben. § 3c Abs. 1 EStG kommt insoweit nicht zur Anwendung. Das 5%ige Betriebsausgabenabzugsverbot gilt unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben. Ein Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben ist nicht möglich. Ist der Gesellschafter zu weniger als 10% an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt, sind die Dividenden in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 8b Abs. 4 KStG). Deshalb unterbleibt in diesem Fall die Einordnung von 5% der Dividenden in nichtabziehbare Betriebsausgaben.

Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens › Dritter Abschnitt Körperschaftsteuer › D. Behandlung von Verlusten

D. Behandlung von Verlusten

I. Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug

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Die auf dem Nettoprinzip beruhende Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben kann auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit dem Ausweis eines negativen Ergebnisses verbunden sein. Da juristische Personen aufgrund ihrer zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit selbständig körperschaftsteuerpflichtig sind, kann der Verlust nur auf Ebene der Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden. Eine direkte Zurechnung der Einkünfte auf die Gesellschafter scheidet aufgrund des Trennungsprinzips auch im Verlustfall aus. Es ist konzeptionell ausgeschlossen, dass negative Einkünfte einer Kapitalgesellschaft mit positiven Einkünften eines ihrer Anteilseigner verrechnet werden können. Dieser Grundsatz wird allerdings aufgehoben, wenn die Voraussetzungen für eine (körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche) Organschaft vorliegen.[199]

Die Verluste der Kapitalgesellschaft können zu einer Minderung des Werts der Anteile führen. Für die ertragsteuerliche Erfassung dieser Wertminderungen und damit für eine indirekte Verlustverrechnung auf Ebene des Anteilseigners gelten folgende Grundsätze: Im Privatvermögen scheidet eine Berücksichtigung dieser Wertminderungen grundsätzlich aus (§ 20 Abs. 9 EStG). Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft, ist eine Teilwertabschreibung möglich, sofern es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (§ 6 Abs. 1 Nr 2 S. 2 EStG). Die Teilwertabschreibung wirkt sich allerdings nur zu 60% gewinnmindernd aus (§ 3c Abs. 2 EStG). Bei Anteilen, die von einer Kapitalgesellschaft gehalten werden, mindern auf Ebene des Gesellschafters Teilwertabschreibungen das steuerpflichtige Einkommen nicht (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG).

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Bei der Verlustverrechnung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist – wie im Rahmen der Einkommensteuer – zwischen dem (innerperiodischen) Verlustausgleich und dem (interperiodischen) Verlustabzug zu differenzieren.

Bei Kapitalgesellschaften gelten sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Da die gesamte Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft als ein einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen wird, scheiden formal sowohl ein interner Verlustausgleich (Ausgleich mit Einkünften aus einem anderen Gewerbebetrieb) als auch ein externer Verlustausgleich (Ausgleich mit Einkünften aus einer anderen Einkunftsart) aus. Daraus entsteht für Kapitalgesellschaften aber kein Nachteil. Das mit dem Verlustausgleich verfolgte Ziel wird bei einer Kapitalgesellschaft dadurch erreicht, dass im Rahmen der Gewinnermittlung sämtliche Erträge und Aufwendungen des laufenden Jahres zusammengefasst und saldiert werden. Damit bedarf es zur Umsetzung des Nettoprinzips weder eines internen noch eines externen Verlustausgleichs.

Die gleichen Aussagen wie für Kapitalgesellschaften gelten für Genossenschaften sowie für Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit. Bei Organisationen, die nicht nach § 1 Abs. 1 Nr 1–3 KStG körperschaftsteuerpflichtig sind (zB Stiftungen), ist dagegen zwischen mehreren Einkunftsquellen ein Verlustausgleich möglich und aufgrund der getrennten Ermittlung der verschiedenen Einkunftsarten auch notwendig.[200]

Entstehen einer Kapitalgesellschaft aus (typisch oder atypisch) stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an einer anderen Kapitalgesellschaft Verluste, so können diese nur mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden (§ 8 Abs. 1 KStG iVm § 15 Abs. 4 S. 6–8 EStG). Diese Einschränkungen des Verlustausgleichs führen dazu, dass bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft eine uneingeschränkte Ergebniskonsolidierung nur durch eine körperschaftsteuerliche Organschaft möglich ist.

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Der Verlustabzug im Körperschaftsteuerrecht lehnt sich an den einkommensteuerlichen Verlustabzug an (§ 8 Abs. 1 KStG iVm § 10d EStG). Verluste bis zu einem Betrag von 1 Mio. € werden über den Verlustrücktrag mit dem Gewinn des vorangehenden Jahres verrechnet (einjähriger, betragsmäßig begrenzter Verlustrücktrag).

Verluste, die 1 Mio. € übersteigen, und negative Einkünfte, die sich im Rahmen des Verlustrücktrags nicht auswirken, weil im Vorjahr keine positiven Einkünfte in entsprechender Höhe angefallen sind, werden mit den in späteren Jahren erzielten Gewinnen verrechnet. Für den Verlustvortrag gelten folgende Regelungen:

–	Bis zu einem Betrag von 1 Mio. € (Sockelbetrag) können Verluste eines Jahres in den Folgejahren ohne weitere Einschränkung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Der Sockelbetrag wurde eingeführt, um bei kleineren und mittleren Unternehmen den körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag nicht einzuschränken („Mittelstandskomponente“).
–	Verluste, die den Sockelbetrag übersteigen, können nur bis zu 60% des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte der zukünftigen Jahre verrechnet werden. Dies bedeutet, dass in den Folgejahren von den über den Sockelbetrag hinausgehenden Gewinnen mindestens 40% zu versteuern sind. Die quotale Beschränkung des Verlustvortrags wird häufig als „Mindestbesteuerung“ bezeichnet.
–	Der Verlustvortrag ist zeitlich nicht begrenzt. Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft weist im Jahr 00 einen Verlust von 4 000 000 € aus. Im Vorjahr hatte sie einen Gewinn von 1 300 000 €. Der Gewinn im Jahr 01 beträgt 2 700 000 €. Nach einem Verlustrücktrag ins Vorjahr von 1 000 000 € (betragsmäßige Begrenzung) verbleibt ein Verlust von 3 000 000 €. Dieser wird im Jahr 01 im Rahmen des Verlustvortrags wie folgt berücksichtigt: verrechenbar noch nicht verrechneter Verlust 3 000 000 € – Sockelbetrag 1 000 000 € 1 000 000 € = verbleiben 2 000 000 € – quotaler Verlustvortragmaximal 60% der nach Abzug des Sockelbetrags verbleibenden Gewinne = 60% × (2 700 000 € – 1 000 000 €) = 1 020 000 € 1 020 000 € = Verlustvortrag 2 020 000 € Nach Verlustrücktrag und Vortrag des Sockelbetrags von 1 000 000 € sind von den Verlusten 2 000 000 € noch nicht verrechnet. Von den positiven Einkünften des Folgejahres verbleiben 1 700 000 € (= 2 700 000 € – 1 000 000 €). Aufgrund der quotalen Begrenzung des Verlustvortrags auf 60% des nach Abzug des Sockelbetrags verbleibenden Gesamtbetrags der Einkünfte des Folgejahres 01 können von den noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünften im Jahr 01 nur 1 020 000 € verrechnet werden: 60% von 1 700 000 €. 980 000 € (= 2 000 000 € – 1 020 000 €) müssen in die weiteren Jahre vorgetragen werden. Konsequenz: Die Kapitalgesellschaft hat in den drei Jahren insgesamt Einkünfte von null. Sie hat aber in diesen drei Jahren 980 000 € zu versteuern: 300 000 € in dem Jahr, das dem Verlustjahr vorangeht (Ursache: betragsmäßige Begrenzung des Verlustrücktrags auf 1 000 000 €) und 680 000 € (= 2 700 000 € – 1 000 000 € – 1 020 000 €) in dem Jahr, das auf das Verlustjahr folgt (Ursache: quotale Begrenzung des Verlustvortrags, soweit der Sockelbetrag überschritten ist). Der noch nicht verrechnete Verlust von 980 000 € kann erst in den kommenden Jahren (dh ab dem Jahr 02) im Rahmen des (zeitlich unbeschränkten) Verlustvortrags verrechnet werden.

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Der Verlustabzug ist keine Steuervergünstigung, sondern deshalb notwendig, weil die Körperschaftsteuer nach dem Abschnittsprinzip jährlich erhoben wird. Der auf dem Nettoprinzip beruhende Verlustabzug geht dem Abschnittsprinzip vor, um zu verhindern, dass die Summe der zu versteuernden Einkünfte über den insgesamt von einem Steuerpflichtigen erwirtschafteten Einkünften liegt. Zur Umsetzung des Nettoprinzips ist eine zeitlich und betragsmäßig uneingeschränkte Verlustverrechnung erforderlich. Die quotale Beschränkung des Verlustvortrags über die „Mindestbesteuerung“ wäre aus betriebswirtschaftlicher Sicht nur dann akzeptabel, wenn der Verlustvortrag verzinst werden würde. Bei einer Verzinsung des Verlustvortrags würde die Verlagerung der Verlustverrechnung in zukünftige Jahre durch eine Erhöhung der Steuererstattung um entsprechende Zinsen ausgeglichen. Bei einem verzinslichen Verlustvortrag würde der Charakter der quotalen Beschränkungen des Verlustvortrags offen gelegt: Die Einschränkungen des Verlustvortrags führen materiell zu einer besonderen Form der Kreditaufnahme des Staates bei den Unternehmen, die jedoch haushaltsrechtlich nicht als solche ausgewiesen wird. Bei der Kritik ist allerdings zu beachten, dass im Zeitpunkt der Einführung der „Mindestbesteuerung“ im Bereich der Körperschaftsteuer Verlustvorträge von ca. 240 Mrd. € bestanden. Ein betragsmäßig nicht eingeschränkter Verlustvortrag wäre zwar betriebswirtschaftlich wünschenswert, er wäre jedoch mit erheblichen haushaltspolitischen Schwierigkeiten verbunden.[201]

Die Einschränkungen beim Verlustabzug sollen grundsätzlich nur zu einer Verzögerung der Verlustverrechnung führen. In einigen Fällen kommt es jedoch dazu, dass der Verlustvortrag teilweise oder vollständig entfällt. Damit kommt es nicht „nur“ zu einem negativen Zeiteffekt, vielmehr kann die fehlende Verrechnung von in der Vergangenheit entstandenen Verlusten auch mit einem negativen Bemessungsgrundlageneffekt verbunden sein. Dies ist dann der Fall, wenn aufgrund spezieller steuerlicher Normen oder tatsächlicher Verhältnisse ein Verlustabzug ausscheidet:[202]

–	Einschränkungen des Verlustabzugs nach einem Gesellschafterwechsel (§ 8c, § 8d KStG),
–	Untergang des Verlustvortrags nach gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen, wie Verschmelzung oder Spaltung (§ 12 Abs. 3 iVm § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG),
–	Liquidation, Insolvenz.