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J. Familienleistungsausgleich
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Nach § 31 EStG erfolgt die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Aufwands für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes
| – | entweder durch das Kindergeld (betragsmäßig konstante Steuervergütung, dh Entlastungswirkung ist unabhängig von der Höhe des Einkommens der Eltern) |
| – | oder durch den Abzug von Freibeträgen (Abzug des Kinderfreibetrags und des Freibetrags für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes von der Bemessungsgrundlage und damit einkommensabhängige Entlastungswirkung). |
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Der Abzug des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes beruht auf dem steuerrechtlichen Konzept, wonach sich die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage aus dem disponiblen Einkommen ergibt (persönliche Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips). Soweit das Einkommen benötigt wird, um das eigene Existenzminimum zu sichern oder Unterhaltsverpflichtungen gegenüber Ehegatten und Kindern zu erfüllen, sollen die am Markt erwirtschafteten Einkünfte nicht besteuert werden.[183]
I. Kindergeld
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Der Familienleistungsausgleich wird primär durch die Auszahlung des Kindergelds vorgenommen. Das Kindergeld gilt grundsätzlich als Steuervergütung, nicht als Sozialleistung. Lediglich in dem Umfang, in dem das Kindergeld höher ist als die steuerliche Wirkung des Kinderfreibetrags zuzüglich des Freibetrags für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes, dient es der Familienförderung (§ 31 EStG).
Die Rechtsgrundlagen zur Festsetzung des Kindergelds dem Grunde und der Höhe nach sowie zur Auszahlung des Kindergelds sind im zehnten Abschnitt des Einkommensteuergesetzes enthalten (§ 62 – § 78 EStG). Die (inhaltlich weitgehend gleich lautenden) Regelungen des Bundeskindergeldgesetzes kommen nur in Ausnahmefällen zur Anwendung.[184]
Anspruch auf Kindergeld haben unbeschränkt steuerpflichtige Personen (§ 62 EStG). Kindergeld wird für leibliche Kinder, Adoptivkinder, Pflegekinder sowie für in den Haushalt aufgenommene Stief- und Enkelkinder gewährt (§ 63 iVm § 32 EStG). Kinder, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, werden nur unter bestimmten Voraussetzungen berücksichtigt (zB Arbeitslosigkeit, Berufsausbildung, Freiwilliges Soziales Jahr, Bundesfreiwilligendienst oder Pflegebedürftigkeit, § 63 iVm § 32 Abs. 4 EStG).[185]
Die Höhe des Kindergelds ist unabhängig vom Einkommen der Eltern. Es beträgt (§ 66 EStG):
| für das erste und das zweite Kind jeweils | 204 €/Monat, |
| für das dritte | 210 €/Monat, |
| für das vierte und jedes weitere Kind jeweils | 235 €/Monat. |
Das Kindergeld ist bei der örtlich zuständigen Familienkasse (Bundesagentur für Arbeit, Arbeitsagentur) zu beantragen (§ 67 EStG). Die Familienkasse setzt die Höhe des Kindergelds durch Bescheid fest und zahlt das Kindergeld aus (§ 70 EStG). Eine Ausnahme gilt für Angehörige des öffentlichen Dienstes, bei denen das von der Familienkasse festgesetzte Kindergeld zusammen mit dem Arbeitslohn vom Arbeitgeber ausbezahlt wird (§ 72 EStG). Das Kindergeld wird monatlich gezahlt (§ 66 Abs. 2 EStG).
II. Kinderfreibetrag und Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes
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Wird durch das Kindergeld die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes nicht erreicht, wird im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Eltern ein Kinderfreibetrag sowie ein Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes gewährt (§ 32 Abs. 6 EStG). In diesem Fall beschränkt sich die steuerliche Wirkung des Familienleistungsausgleichs auf den nach der persönlichen Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips gebotenen Abzug von der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage. Insoweit unterbleibt eine – darüber hinausgehende – Familienförderung.
Die Höhe des Kinderfreibetrags ist in Anlehnung an das von der Besteuerung freizustellende Existenzminimum des Kindes festzusetzen. Der Kinderfreibetrag in Höhe von 5 172 € dient dazu, den existentiellen Sachbedarf des Kindes von der Besteuerung freizustellen. Zusätzlich zu diesem sächlichen Existenzminimum ist der Bedarf für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung als Bestandteil des kindbedingten Existenzminimums von der Besteuerung zu verschonen.[186] Als Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes kann ein Betrag von 2 640 € abgezogen werden.
Hinweis:
Die für den Kinderfreibetrag sowie den Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes genannten Beträge gelten für Ehegatten, die zusammenveranlagt werden. Die in § 32 Abs. 6 EStG aufgeführten Beträge wurden deshalb verdoppelt.
Diese Freibeträge sind für alle berücksichtigungsfähigen Kinder gleich, obwohl der Bedarf eines Kindes auch von seinem Alter abhängt und danach differiert, in welcher Höhe ein Kind eigene Einkünfte bezieht.
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Der Kinderfreibetrag sowie der Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes von in der Summe 7 812 € (= 5 172 € + 2 640 €) werden im Rahmen der Veranlagung angesetzt, wenn die daraus resultierende Einkommensteuerminderung höher ist als das im Verlauf des Jahres ausbezahlte Kindergeld. Diese Vorteilhaftigkeitsprüfung wird von der Finanzverwaltung für jedes Kind getrennt vorgenommen (R 31 Abs. 1 EStR).
In Abhängigkeit von der Zahl der berücksichtigungsfähigen Kinder gelten folgende Grenzwerte:[187]
Abb. 2.21: Kritisches zu versteuerndes Einkommen für die Vorteilhaftigkeit der Freibeträge gegenüber dem Kindergeld
| Anzahl der Kinder | Kindergeld | Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG | kritischer (Differenz-) Steuersatz | kritisches zu versteuerndes Einkommen (Splitting-Verfahren) |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 448 € | 7 812 € | 31,34% | 67 714 € |
| 2 | 4 896 € | 15 624 € | 31,34% | 71 620 € |
| 3 | 7 416 € | 23 436 € | 31,64% | 76 975 € |
| 4 | 10 236 € | 31 248 € | 32,76% | 86 133 € |
| 5 | 13 056 € | 39 060 € | 33,43% | 93 191 € |
| 6 | 15 876 € | 46 872 € | 33,87% | 99 198 € |
Für das erste und zweite Kind wird der kritische Steuersatz wie folgt berechnet: 31,34% × 7 812 € = 204 €/Monat × 12 Monate. Wird bei einem zu versteuernden Einkommen von 67 714 € der Kinderfreibetrag zuzüglich Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes von in der Summe 7 812 € abgezogen, entspricht die Steuerentlastung (Differenzsteuersatz von 31,34% multipliziert mit der Summe der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von 7 812 €) der Höhe des Kindergelds. Bei zwei Kindern wird der Differenzsteuersatz von 31,34% bei einem zu versteuernden Einkommen von 71 620 € erreicht. Bei drei oder mehr Kindern erhöht sich der kritische Differenzsteuersatz aufgrund des höheren Kindergelds kontinuierlich.
Werden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abgezogen, wird zur Vermeidung einer zweifachen Berücksichtigung des Familienleistungsausgleichs das Kindergeld bei der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer hinzugerechnet (§ 31 S. 4 iVm § 2 Abs. 6 S. 3 EStG).
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Bei den meisten Steuerpflichtigen ist das Kindergeld höher als die Steuerersparnis aus den Kinderfreibeträgen. Vom Familienleistungsausgleich im Umfang von ca. 45 Mrd. € entfallen nur etwas mehr als 8% auf die zusätzliche Entlastung aus den Kinderfreibeträgen.[188]
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Da der Kinderfreibetrag und der Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes erst im Rahmen der Veranlagung abgezogen werden (und auch nur dann, wenn diese zu einer höheren Steuerersparnis führen als das Kindergeld), ist für die Höhe der Einkommensteuer-Vorauszahlungen sowie die Höhe der Lohnsteuer die Zahl der Kinder ohne Bedeutung (§ 37 Abs. 3 S. 12 EStG).
Eine Sonderregelung gilt für die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag. Bei beiden Zuschlagsteuern ist jeweils von der Einkommensteuer auszugehen, die sich nach Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG ergibt. Dies gilt auch dann, wenn im Rahmen der Einkommensteuer diese beiden Freibeträge nicht angesetzt werden, weil das Kindergeld zu einer höheren Begünstigung führt. Ist das Kindergeld höher als die Entlastung aus dem Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, ist für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der beiden Zuschlagsteuern eine gesonderte Berechnung der Einkommensteuer notwendig (fiktive Bemessungsgrundlage, § 51a Abs. 2 EStG, § 3 Abs. 2 SolZG).
III. Weitere steuerliche Maßnahmen der Familienförderung
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Außerhalb des Familienleistungsausgleichs (Kindergeld oder Freibeträge für Kinder) finden sich zahlreiche steuerliche Regelungen, die Kinder betreffen. Hierzu gehören insbesondere:
| – | Aufwendungen zur Betreuung eines Kindes, zB Aufwendungen für die Unterbringung im Kindergarten, Ausgaben für eine Tagesmutter, Beschäftigung einer Haushaltshilfe, Beaufsichtigung von Kindern bei der Erledigung der Hausaufgaben (§ 10 Abs. 1 Nr 5 EStG) |
| – | Sonderausgabenabzug für Schulgeld (§ 10 Abs. 1 Nr 9 EStG) |
| – | Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) |
| – | außergewöhnliche Belastungen (Minderung der zumutbaren Belastung, § 33 Abs. 3 EStG) |
| – | Unterhaltsfreibetrag, sofern Familienleistungsausgleich nicht gewährt wird (§ 33a Abs. 1 EStG) |
| – | Ausbildungsfreibetrag (§ 33a Abs. 2 EStG) |
| – | Pauschbetrag für Behinderte (§ 33b Abs. 5 EStG) |
| – | Pauschbetrag für Pflegebedürftige (§ 33b Abs. 6 EStG) |
| – | Steuerermäßigung bei Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG) |
| – | Kinderzulage im Rahmen der Altersvorsorgezulage („Riester-Rente“, § 85 EStG) |
| – | Erhöhung der Einkommensgrenzen für die Gewährung einer Arbeitnehmer-Sparzulage nach dem 5. VermBG oder einer Wohnungsbau-Prämie nach dem Wohnungsbau-Prämiengesetz. |
Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens › Dritter Abschnitt Körperschaftsteuer
Dritter Abschnitt Körperschaftsteuer
Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens › Dritter Abschnitt Körperschaftsteuer › A. Überblick
A. Überblick
I. Allgemeine Charakterisierung
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Juristische Personen sind mit den von ihnen erzielten Einkünften körperschaftsteuerpflichtig. Die Körperschaftsteuer besitzt mit der Einkommensteuer zwei Gemeinsamkeiten: (1) Beide Steuerarten gehören zur Gruppe der Personensteuern. (2) Beide besteuern das von einer Person erzielte Einkommen.
Aus rechtlicher Sicht kann die Körperschaftsteuer als Einkommensteuer für Körperschaften, insbesondere für Kapitalgesellschaften, bezeichnet werden. Ursache für die selbständige Körperschaftsteuerpflicht von juristischen Personen ist, dass ihre eigenständige Rechtsfähigkeit (zB § 1 Abs. 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG) aufgrund der Anknüpfung des Steuerrechts an zivilrechtliche Wertungen auch für Zwecke der Besteuerung anerkannt wird.
Die Besteuerung des Einkommens von natürlichen und juristischen Personen ist in zwei Gesetzen geregelt (Einkommensteuergesetz für natürliche Personen, Körperschaftsteuergesetz für juristische Personen). Das in Deutschland bestehende Nebeneinander von Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz ist nicht zwingend. In anderen Staaten, so zB in den USA, ist die Besteuerung von Körperschaften – wie in Deutschland vor 1920 – in das Einkommensteuergesetz integriert.
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Der Charakter der Körperschaftsteuer als ertragsabhängige Personensteuer wird sowohl bei der Besteuerung dem Grunde nach als auch bei der Besteuerung der Höhe nach deutlich:
| – | Bei der persönlichen Steuerpflicht wird auf die unbeschränkte Steuerpflicht (inländische Körperschaften mit ihrem Welteinkommen) und die beschränkte Steuerpflicht (ausländische Körperschaften mit ihren inländischen Einkünften) abgestellt. |
| – | Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich weitgehend nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die nach den einkommensteuerlichen Einkunftsermittlungsgrundsätzen berechneten Einkünfte werden lediglich um einige im Körperschaftsteuergesetz geregelte Besonderheiten modifiziert. |
| – | Bei der Berechnung der Einkünfte einer juristischen Person gelten die allgemeinen Prinzipien der Einkunftsermittlung, dh die sachliche Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips. Die Trennung von Einkommenserzielung und (konsumtiver) Einkommensverwendung führt bei Kapitalgesellschaften zur Trennung zwischen der betrieblichen Sphäre und dem gesellschaftsrechtlichen Bereich. Diese Unterscheidung ist mit der bei natürlichen Personen vorgenommenen Differenzierung zwischen dem betrieblichen Bereich und dem privaten Bereich (Abzugsverbot für Kosten der privaten Lebensführung) vergleichbar. |
| – | Nach dem Nettoprinzip unterliegt der Saldo aus den von einer Kapitalgesellschaft erzielten Erträgen und den mit diesen Erträgen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen der Besteuerung. Besteuert wird die Veränderung des Reinvermögens, soweit sie auf betriebliche Vorgänge zurückzuführen ist. |
| – | Die Körperschaftsteuer kennt wie die Einkommensteuer eine kalenderjahresbezogene Besteuerung (Abschnittsprinzip). |
| – | Die persönliche Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips ist innerhalb der Körperschaftsteuer nicht zu beachten, da persönliche Merkmale, wie Familienstand, Alter, Zahl der Kinder oder persönlich bedingte Vermögensminderungen, bei einer juristischen Person nicht vorliegen können. Damit sind Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und der Familienleistungsausgleich innerhalb der Körperschaftsteuer ohne Bedeutung. Die Differenzierung zwischen dem am Markt erzielten Einkommen (sachliche Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips) und dem disponiblen Einkommen (persönliche Komponente) ist nur bei natürlichen Personen erforderlich, jedoch nicht bei Kapitalgesellschaften. |
| – | Die Körperschaftsteuer kennt einen proportionalen Steuersatz, dh der Steuersatz hängt nicht von der Höhe der Einkünfte ab. Die mit einer progressiven Besteuerung angestrebten Umverteilungsziele können sich nur auf die Einkommensverteilung von natürlichen Personen beziehen, da aus wirtschaftlicher Sicht nur natürliche Personen ihr Einkommen mit dem Ziel erwirtschaften, dieses für Konsumzwecke zu verwenden. Eine Kapitalgesellschaft stellt eine rechtliche Organisation dar, über die natürliche Personen gemeinsam Einkommen erzielen. Eine Kapitalgesellschaft als solche verfolgt keine Konsumziele. Das Einkommen einer Kapitalgesellschaft stellt mittelbar Einkommen ihrer Anteilseigner dar. Die durch eine progressive Besteuerung angestrebte Veränderung der Einkommensverteilung ist erst zu dem Zeitpunkt möglich, zu dem die Gewinne von der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner ausgeschüttet werden oder zu dem die Anteilseigner durch Veräußerung der Beteiligung mittelbar über die auf Ebene der Kapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne verfügen. |
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Aufgrund der Anknüpfung des Steuerrechts an zivilrechtliche Wertungen ist die Besteuerung von Körperschaften (insbesondere Kapitalgesellschaften) und die ihrer Anteilseigner (Gesellschafter) strikt voneinander zu trennen. Die Körperschaft (Kapitalgesellschaft) ist als juristische Person körperschaftsteuerpflichtig, ihre Anteilseigner sind als natürliche Personen einkommensteuerpflichtig bzw als juristische Personen körperschaftsteuerpflichtig. Die Einkünfte sind auf den beiden Ebenen getrennt zu ermitteln. Die Körperschaft (Kapitalgesellschaft) und die daran beteiligten Personen unterliegen unabhängig voneinander der Besteuerung. Diese Grundwertung unseres Steuersystems wird mit dem Begriff „Trennungsprinzip“ gekennzeichnet.
Schüttet eine Kapitalgesellschaft die von ihr erwirtschafteten Gewinne aus, kommt es zu einer zweifachen Besteuerung:
| – | Auf Ebene der Kapitalgesellschaft unterliegen die Gewinne der Körperschaftsteuer. |
| – | Der nach Abzug der Körperschaftsteuer verbleibende Gewinn kann ausgeschüttet werden. Die Gesellschafter haben die Gewinnausschüttungen (Dividenden) als eigene Einkünfte zu versteuern. |
Das Nebeneinander von Körperschaftsteuer auf Ebene der Kapitalgesellschaft und Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter führt zu einer Doppelbelastung der gleichen Einkunftsteile. Aus rechtlicher Sicht liegt keine Doppelbesteuerung vor, da unterschiedliche Personen jeweils das von ihnen erwirtschaftete Einkommen zu versteuern haben. Wirtschaftlich werden aber die gleichen Einkunftsteile zweimal erfasst. Die Dividenden, die der Gesellschafter empfängt, sind die von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne. Die von der Kapitalgesellschaft gezahlten Steuern mindern die an die Gesellschafter mögliche Gewinnausschüttung. Anstelle von Doppelbelastung wird deshalb auch von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung gesprochen.
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Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Doppelbelastung) wird für natürliche Personen und juristische Personen auf unterschiedliche Weise berücksichtigt. Bei natürlichen Personen ist zusätzlich danach zu differenzieren, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft dem Privatvermögen oder dem Betriebsvermögen zugeordnet werden:[189]
| – | Bei Gewinnen, die an eine natürliche Person ausgeschüttet werden, kommt es dadurch zu einer Doppelbelastung der von einer Kapitalgesellschaft erzielten und an ihre Anteilseigner ausgeschütteten Gewinne, dass zusätzlich zu der auf Ebene der Kapitalgesellschaft anfallenden Körperschaftsteuer die Dividenden beim Anteilseigner nochmals erfasst werden. Die auf Gewinnausschüttungen erhobene Einkommensteuer wird jedoch dadurch abgeschwächt, dass auf Ebene des Gesellschafters für die Dividenden eine steuerliche Entlastung gewährt wird (Shareholder-Relief-System). (a) Bei Anteilen, die eine natürliche Person im Privatvermögen hält, unterliegen die Dividenden einem Sondersteuersatz von 25%, der deutlich unter dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 45% liegt (Abgeltungsteuer: Entlastung durch Reduzierung des Steuersatzes, § 32d EStG). (b) Bei Anteilen, die eine natürliche Person im Betriebsvermögen hält, sind die Dividenden zu 40% steuerfrei. Der steuerpflichtige Teil in Höhe von 60% der Gewinnausschüttungen unterliegt dem für den Anteilseigner geltenden Einkommensteuersatz (Teileinkünfteverfahren: Entlastung durch Reduzierung der Bemessungsgrundlage, § 3 Nr 40 EStG). |
| – | Dividenden, die an eine andere Kapitalgesellschaft bezahlt werden, sind auf Ebene des (körperschaftsteuerpflichtigen) Anteilseigners grundsätzlich von der Besteuerung freigestellt (§ 8b Abs. 1, 4 KStG). Die Dividendenfreistellung dient dazu, eine zwei- oder mehrfache Belastung mit Körperschaftsteuer zu vermeiden. Leitet die Kapitalgesellschaft die Dividenden an ihre einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner weiter (Weiterausschüttung), werden diese im Rahmen der Einkommensteuer in Abhängigkeit von der Zugehörigkeit der Anteile zum Privat- oder zum Betriebsvermögen mit einem Sondersteuersatz von 25% (Abgeltungsteuer) oder zu 60% nach dem allgemein geltenden Einkommensteuertarif (Teileinkünfteverfahren) besteuert. |
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Zusätzlich zum gesellschaftsrechtlichen Bereich sind die zwischen einer Körperschaft und ihren Anteilseignern bestehenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zu beachten. Aufgrund der rechtlichen Verselbständigung einer Körperschaft können zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern Kauf-, Dienst-, Darlehens-, Miet- bzw Pacht-, Lizenz- und Beratungsverträge abgeschlossen werden. Diese werden – soweit sie wie zwischen fremden Dritten durchgeführt werden – auch steuerrechtlich dem betrieblichen Bereich zugerechnet, dh die Aufwendungen mindern den steuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft. Auf Ebene des Empfängers richtet sich die Zuordnung zu einer der sieben Einkunftsarten nach den im Ertragsteuerrecht allgemein geltenden Abgrenzungskriterien. Weichen die zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern abgeschlossenen Verträge von dem ab, was fremde Dritte vereinbart hätten, werden sie nach den Grundsätzen von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen korrigiert.[190]
Juristische Personen sind nicht kirchensteuerpflichtig. Im Gegensatz zu natürlichen Personen erhöht sich deshalb die Ertragsteuerbelastung nicht um die Kirchensteuer. Der Solidaritätszuschlag ist jedoch auch von Steuerpflichtigen zu entrichten, die der Körperschaftsteuer unterliegen (§ 2 Nr 3 SolZG). Bemessungsgrundlage für diese Zuschlagsteuer ist grundsätzlich die festgesetzte Körperschaftsteuer (§ 3 SolZG).
