Читать книгу: «Основы международного корпоративного налогообложения», страница 21

● Фрагмент доклада Йорга Менгера, партнера Ernst & Young (немецкий отдел)⁴⁶⁹

«…Цель моего доклада – дать общий обзор системы корпоративного налогообложения в Германии, а в особенности – налогообложения дохода, полученного из-за рубежа. Политические деятели, определяющие налоговую политику в Германии, сфокусировались на внедрении системы налогообложения иностранных доходов, основанной на принципе нейтральности импорта капитала, нацеленной на обеспечение того, чтобы немецкие компании были способны конкурировать на иностранных рынках с местными компаниями. Ставка корпоративного налога в Германии включает собственно налог на прибыль и промысловый налог. Текущая комбинированная средняя налоговая ставка находится немного ниже 30 % и отражает результат серии реформ, снижающих ставку налога с когда-то максимальной в 65 %. Для избежания двойного налогообложения корпоративных доходов, распределенных внутри цепочки компаний, немецкие налоговые законы применяют систему налоговых освобождений дивидендов, распределяемых одной корпорацией в адрес другой. В общем случае 95 % любых дивидендов, полученных корпорацией, освобождены от налога, поэтому только 5 % дивидендного дохода включаются в налогооблагаемую базу. Рациональная причина политики налогообложения только 5 % дивидендов заключается в том, что необходимо компенсировать эффект от вычета коммерческих затрат, которые напрямую относятся к получению освобожденного дивидендного дохода… Германия имеет правила об иностранных компаниях, согласно которым нераспределенная прибыль КИК подлежит полному налогообложению в Германии налогом на прибыль и промысловым налогом, но только в том случае, если такой доход пассивен и облагается по низкой налоговой ставке. Более того, правила КИК не применяются в отношении дочерних компаний в ЕС, если они ведут самостоятельную деловую активность. Резюмирую, Германия ввела территориальную систему налогообложения во внутреннее налоговое законодательство и в свои налоговые соглашения, имея специальные правила в отношении низконалогового пассивного дохода. Этот подход был основан на принципе нейтральности импорта капитала и простоты».

• Фрагмент доклада Реувена Ави-Йонаха, профессора Мичиганской школы права (США)⁴⁷⁰

«…Я хотел бы отметить несколько пунктов. Первый заключается в том, что, несмотря на то что вы здесь слышали, реальный вопрос, стоящий перед нами, состоит не в сопоставлении общемировой и территориальной системы налогообложения, поскольку, как это следует из доклада предыдущего выступающего, фактически все мы имеем смешанные системы налогообложения, в которых налогом облагается определенный зарубежный доход резидентных корпораций либо на основании правил КИК, либо согласно иным антиуклонительным нормам, в то время как иные доходы не облагаются налогом. Это не имеет никакого отношения к территориальности, это вопрос о том, будем ли мы облагать налогами дивиденды, полученные от наших КИК, которые не подпадают под положения о доходах подпараграфа Ф, когда он достигнет наших берегов. А это, собственно, и есть описанные выше положения об освобождении долей участия. Данный частный вопрос, по моему мнению, не имеет никакого отношения к конкурентоспособности. Конкурентоспособность, как упомянул, к примеру, господин Эдж, если вообще имеет отношение к налогообложению – ведь есть и более значимые факторы, – определяется общей эффективной налоговой ставкой, применимой к МНК из данной страны. Либо, как можно было бы еще определить, эффективной налоговой ставкой на доход из иностранных источников в отношении некоего проекта. Она не определяется тем, облагаете ли вы налогом дивиденды, которые вы распределяете домой, поскольку налог, в общем-то, не платится никогда. Дивиденды попросту не репатриируются, если их возврат связан с уплатой дополнительного налога на них, поэтому как это может влиять на конкурентоспособность? Вопрос о конкурентоспособности имеет отношение к общей эффективной налоговой ставке, а не к налогу на дивиденды. Второй пункт – это недавний вопрос, связанный с возвратом дивидендов обратно в страну, а именно – вопрос о феномене запертых доходов (trapped earning phenomenon). Американские МНК не репатриируют доходы, если только в отношении них не может быть заявлен зачет иностранных налогов, и значительная часть их иностранных заработков облагается налогами по низкой ставке, поэтому МНК их не репатриируют. Однако этот особенный вопрос хоть и является реальной проблемой, но имеет гораздо более простое решение, которое, как я думаю, устраняет необходимость сталкиваться с многими проблемами, о которых я также скажу. Решение это заключается в том, что мы должны обложить налогом те доходы, в текущее время, т. е. когда они заработаны. Теперь я думаю, что это возможно, только если мы значительно сократим ставку налогообложения, не допустив состояния неконкурентоспособности. Тем не менее я думаю, что если мы это сделаем, то нам не придется заботиться о трансфертном ценообразовании, о бесконечной проблеме квалификации дохода подпараграфа Ф и т. д. То есть если реальной проблемой является запертый доход, то существует другое решение. Далее, введение налогового освобождения дивидендного дохода без одновременных действий в отношении перенаправления прибыли проблематично. В настоящее время основное препятствие для американских МНК к помещению их прибылей за рубеж заключается в том, что они знают, что не смогут вернуть прибыль назад без уплаты налога. Это и есть феномен запертых доходов. Если мы отменим это, т. е. перестанем облагать налогом дивиденды, то каких-либо препятствий для перевода прибыли за рубеж не останется. Вот тут, если вы внимательно слушали, вы могли бы понять, что фактически антиуклонительные нормы и правила КИК наших торговых партнеров, и не только тех, которые представлены здесь, но и других, серьезно отличаются от наших правил подпараграфа Ф, поскольку они все явным образом принимают во внимание эффективную налоговую ставку в стране-источнике, где зарабатывается доход. И если доход пассивен и облагается по низкой ставке у источника, то применяются правила подпараграфа Ф. Это и есть правила КИК. Конечно, правила подпараграфа Ф не работают, как показано выше, как вы все знаете. Они не имеют ничего общего с эффективной налоговой ставкой в стране-источнике почти во всех случаях. И они позволяют свободно перенаправлять доходы из одной КИК в другую без применения последствий подпараграфа Ф. К примеру, если доход сначала направляется в одну из четырех упомянутых стран, каждая из которых взимает реальный корпоративный налог, наши правила подпараграфа Ф затем позволяют заново перенаправить доход в третью страну, которая вообще не взимает налог на прибыль, и оставить его там в качестве активного дохода, без включения в перечень облагаемых по правилам подпараграфа Ф либо вообще по причине его игнорирования как дохода, перенаправляемого от одной КИК в адрес другой. Именно это, я думаю, и делает нашу систему особенно уязвимой к злоупотреблениям в форме перенаправления доходов, и именно поэтому мы должны быть особенно осторожными на этот счет. Теперь, следующий пункт заключается в том, что рассматриваемое предложение является потерей налоговых доходов. Налоги могут сократиться в некоторых ситуациях, особенно если мы не примем ограничений в отношении вычета расходов. Но это кажется тем направлением, в котором мы движемся, и в таком случае это приведет к потере доходов, чего мы не можем себе позволить. В заключение скажу: я считаю, что сравнение, которое сегодня делается, игнорирует, как отметил… господин Левин, другие различия между нашей системой и экономикой других стран, с которыми сравнивают нас».

По результатам слушаний уже в ноябре 2011 г. Бюджетный комитет подготовил законопроект, предусматривающий частичный переход на территориальную систему налогообложения, в том числе освобождение от налога 95 % полученных иностранных дивидендов и прироста капитала. Появились и другие предложения, например законопроект сенатора Энци, который незначительно отличается от законопроекта Кэмпа⁴⁷¹.

Из приведенных выше отрывков слушаний Бюджетного комитета становится очевидно, что довольно трудно установить преобладающие преимущества территориальной системы налогообложения по сравнению с существующей, а также оценить ее эффект в такой сложной системе, как экономика США. Докладчики на слушаниях в основном анализировали предполагаемое действие налоговой реформы на эффективную налоговую ставку американских МНК, а также их способность к репатриации запертых иностранных доходов и потенциал создания новых рабочих мест в США. Сторонники реформы говорят, что современная налоговая система, созданная, когда экономика США доминировала во всем мире, серьезно не изменялась с 1986 г. Кроме того, они утверждают, что пересмотр системы налогообложения иностранных доходов необходим для увеличения конкурентоспособности американских МНК по отношению к МНК других развитых стран, поскольку, как утверждается, конкурентные преимущества складываются не в пользу компаний США.

По правилам территориальной системы налогообложения прибыль МНК облагается налогом только в той стране, где она зарабатывается. К примеру, прибыль дочерних компаний и филиалов МНК за рубежом не облагается налогом в стране расположения МНК. Эта система коренным образом отличается от применяемой в настоящее время в США. Весь общемировой доход компаний, зарегистрированных как корпорации США (U.S. domestic corporation), облагается налогом. Причем неважно, где заработан доход, внутри страны или за ее пределами. Налог, уплаченный компанией за рубежом, разрешено вычесть из общей суммы, рассчитанной по налоговым правилам США. Это устраняет двойное налогообложение иностранной прибыли американских корпораций.

Что касается прибыли дочерних компаний американской МНК, которые работают исключительно за рубежом, – она не облагается налогом на прибыль в США до их репатриации в материнскую МНК в форме дивидендов. Поэтому корпорации могут не репатриировать дивиденды в принципе, раз за разом выбирая постоянную отсрочку (permanent deferral) налогообложения иностранных дивидендов от американского налога. Именно поэтому в Кодексе внутренних доходов США в 1960-х гг. появились правила, ограничивающие возможности для такой отсрочки, известные как правила подпараграфа Ф (Subpart F), их еще называют законодательством о контролируемых иностранных компаниях/корпорациях (controlled foreign corporation/company rules).

По этим нормам иногда прибыль КИК подлежит налогообложению в момент ее возникновения, независимо от того, распределена она или нет. Для применения правил подпараграфа Ф иностранная компания должна считаться контролируемой на протяжении 30 дней в любом календарном году, и в этом случае американский акционер обязан включить валовой доход такой компании в налоговую базу пропорционально доле участия в ее капитале или контроле. Разумеется, это не означает, что акционер КИК полностью теряет возможность отсрочить налогообложение ее доходов в США, поскольку лишь некоторые типы доходов КИК подлежат немедленному налогообложению в составе налоговой базы ее американского контролирующего акционера (так называемый конструктивный дивиденд – constructive dividend). Изначально положения законодательства, введенного в 1962 г., были направлены на недопущение налоговых преимуществ, полученных иностранными базовыми компаниями. Компании аккумулировали определенные доходы, которые можно было относительно легко перенаправить на них от компаний группы МНК, расположенных в США. Такого типа «плохой» доход (tainted income) иногда называют доходом подпараграфа Ф (Subpart F income). В целом он характеризуется как доход, имеющий лишь небольшую экономическую связь (или вообще никакой) со страной инкорпорации КИК. Такие доходы делятся на категории, главная из которых – доходы иностранных базовых компаний (foreign base companies), не имеющие экономической связи с территорией страны инкорпорации КИК. Категория разбита на четыре типа: 1) доходы от страхования риска, расположенного вне страны; 2) доходы персональных холдинговых компаний (роялти, арендные платежи, аннуитеты); 3) доходы иностранных базовых компаний от оказания услуг; 4) доходы, связанные с нефтью. Другие категории доходов подпараграфа Ф – нелегальные доходы в форме взяток, доходы от стран, которым объявлен международный бойкот. Все перечисленные выше доходы включаются на брутто-основе в состав налогооблагаемых доходов американского акционера в момент, когда они заработаны, а не когда распределены ему в виде дивидендов. Что касается определения КИК, правила Кодекса внутренних доходов США⁴⁷² включают в себя критерии прямого, косвенного и конструктивного владения акционерной компанией и если американское лицо имеет в иностранной компании более 50 % собственности в общем капитале и контроле (с учетом стоимости всех классов голосующих акций).

За последние несколько лет вопрос о преимуществах и недостатках частичного введения в США территориальной системы налогообложения становился предметом не только обсуждений в Конгрессе США, но и многих научных работ и докладов.

В июле 2012 г. Ирфан Банду, выпускник Университета ПАСЕ (Нью-Йорк, США), в дипломной работе⁴⁷³ описал преимущества и недостатки введения принципа территориальности в налоговой системе США. Основная и непосредственная выгода от перехода к территориальному принципу – это, без сомнения, решение проблемы запертых (нераспределенных) иностранных доходов американских МНК. Они превышают, по оценке Реувена Ави-Йонаха⁴⁷⁴, 1 трлн долларов США. Эти средства не репатриируются, поскольку они на данный момент не включены в доходы подпараграфа Ф и потому не обложены налогом в США, но попадут в налоговую базу непосредственно в момент репатриации. Однако, как отметил Р. Ави-Йонах в своем докладе в Конгрессе, реформирование системы международного налогообложения может привести к серьезному риску перемещения операций и прибыли американских КИК в низконалоговых юрисдикциях, затем прибыль вернется в США в виде освобожденных от налога дивидендов. В самом деле, без налога на полученные дивиденды появится сильный стимул переместить доход в низконалоговые юрисдикции. Однако если иностранный доход не облагается налогом, то у американских МНК будет стимул использовать трансфертное ценообразование для еще большего перемещения доходов и налоговой базы из США в иностранные низконалоговые юрисдикции. Получается, что нагрузка на налоговое регулирование трансфертного ценообразования значительно возрастет. Таким образом, территориальная система усугубит проблему трансфертного ценообразования, поскольку поспособствует перемещению не только прибыли, но и деятельности, генерирующей прибыль, в низконалоговые юрисдикции, т. е. перемещению рабочих мест из США в эти самые юрисдикции.

В специальном отчете влиятельной организации США Tax Foundation, вышедшем в мае 2011 г.⁴⁷⁵, названы десять причин, по которым США должны перейти на территориальную налоговую систему:

Равновесие. Налоговая система США должна быть приведена в соответствие с системами, принятыми у глобальных торговых партнеров страны.

Опыт, полученный Японией и Великобританией, служит уроком для США.

Принцип, на котором основана система общемирового налогообложения, – нейтральность экспорта капитала – в наши дни устарел, поскольку дочерние компании имеют доступ к рынкам капитала и могут сами финансировать расширение своей деятельности из нераспределенной прибыли.

Общемировая система налогообложения противоречит принципу преимуществ в налогообложении.

США применяют территориальную систему для компаний с иностранным владением, но общемировую систему для американских компаний. Переход к полной территориальности создаст равные условия для деятельности.

Стоимость поддержания и соблюдения правила в действующей системе несоразмерно высока по сравнению с размером иностранных операций и доходов компаний, а также налоговых сборов от иностранных операций.

В действующей системе капитал заперт за рубежом (эффект локаута).

Высокая ставка корпоративного налога, применяемая одновременно с общемировой системой налогообложения, способствует тому, что компаниям выгоднее получать долговое финансирование, чем использовать заработанную прибыль для роста.

Действующая система не способствует тому, чтобы глобальные компании размещали штаб-квартиры в США.

Устранение отсрочки налогообложения практически уничтожило индустрию морского транспорта в США.

Политические круги рассматривают репатриацию доходов из-за границы обратно в США как краткосрочный стимул для оживления экономики. Помимо предложений о переходе на территориальное налогообложение, существуют и более узконаправленные законопроекты о краткосрочной амнистии иностранных доходов при их репатриации в США. Например, Акт о свободе инвестиций⁴⁷⁶ предлагает снизить ставку на репатриируемые в США доходы с теперешних 35 % до 5,25 %. В долгосрочной перспективе утверждается, что территориальный принцип налогообложения поможет сохранить в США штаб-квартиры международных корпораций и усилит их конкурентоспособность, способствуя их росту и увеличению стоимости.

На момент выхода в свет данной книги законопроект, предлагавший внедрение территориального принципа налогообложения в США, не был принят. Вряд ли он будет рассматриваться Конгрессом США в обозримом будущем. Тем не менее приведенная выше дискуссия в Конгрессе США представляет ценность для лучшего понимания смысла положений принципа территориальности и его соотношения с нормами об освобождении некоторых доходов от иностранных инвестиций, что, как показал профессор Реувен Ави-Йонах, не одно и то же.

Глава 3. Основные принципы международного налогообложения

I. The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state.

II. The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person.

III. Every tax ought to be levied at the time, or in the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it.

IV. Every tax ought to be contrived as both to take out and to keep out of the pockets of the people as little as possible over and above what it brings into the public treasury of the state.

Adam Smith. Wealth of Nations. Chapter 2 of Book V. (1776)

В глобальном контексте взаимоотношений государств стоит обозначить принципы распределения прав на налогообложение доходов лиц, совершающих международные операции. Возникает вопрос о принципах, обосновывающих право государства взимать налоги с нерезидентов, получающих доходы или ведущих деятельность на территории данной страны. Этот вопрос возвращает нас к дискуссии о налоговом суверенитете государств и о базовых принципах взимания налогов вообще.

Единого и универсального принципа, который бы применялся ко всем сторонам международной налоговой политики, нет. Однако существует несколько наиболее важных принципов, имеющих преобладающее влияние на основы построения современных налоговых систем. К ним относятся:

– принцип принадлежности налога;

– принцип равенства и справедливости (equity and fairness);

– принцип нейтральности экспорта и импорта капитала;

– принцип взаимности (реципроцитет);

– принцип «вытянутой руки» (arm’s length principle);

– принцип однократности налогообложения.

О некоторых принципах мы поговорим далее.

3.1. Принцип принадлежности налога

Принцип призывает равномерно распределять международную налоговую базу между нациями в соответствии с принадлежностью. Теоретическая основа теории принадлежности – принцип экономической привязанности и принцип выгод. Принцип принадлежности налога обосновывает концепцию налогообложения резидентов, поскольку резиденты должны платить налог в силу экономической принадлежности к стране в обмен на привилегии, которые они получают как резиденты (это относится и к корпорациям в силу их государственной регистрации в стране). Что касается теории общественных благ, то налог – это платеж за преимущества, которые получает налогоплательщик (в форме увеличения своего состояния, включая производительность), за счет расположения факторов производства на территории страны. В связи с этим страна-источник должна иметь право либо облагать доходом налог, возникающий на ее территории; либо «…участвовать в доходе производственных факторов, принадлежащих иностранцам, действующих в пределах ее территории, доходах, генерируемых благодаря потребляемым факторам, будь то натуральные ресурсы, квалифицированная недорогая рабочая сила или близость к рынку. Другими словами, право на налогообложение страны-источника – это „экономическая рента“, или доходность нации от предоставления в аренду этих комплементарных факторов нерезидентным инвесторам или временным работающим»; либо взимать плату за свои услуги, вызвавшие снижение затрат или увеличение прибыльности⁴⁷⁷.